I FSK 1413/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 8/09 w sprawie ze skargi A. O. – P. B. spółki cywilnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia od A. O. – P. B. spółki cywilnej w K. kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 27.04.2009 r., sygn. I SA/Po 8/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez A. O. – P. B. s.c. z/s w K. interpretację Ministra Finansów z dnia 12.09.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że w dniu 12.06.2008 r. skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytych wierzytelności. Następnie Sąd wskazał, że Minister Finansów wydał w dniu 12.09.2008 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została doręczona stronie w dniu 15.09.2008 r. Pomimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego skarżący kwestionował pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując konsekwentnie swe stanowisko. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów procesowych tj. art. 14d ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa". Sąd, odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.11.2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, argumentował, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie termin z art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 12.09.2008 r., a wystąpienie ostatniego elementu wydania, tzn. "doręczenie" interpretacji nastąpiło w dniu 15.09.2008 r. W związku z tym Sąd skonstatował, że wobec nie wydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało, zgodnie z treścią art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, iż w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. Niezależnie od naruszenia art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził również, że organ interpretacyjny naruszył art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". W ocenie Sądu dokonane przez wspólników skarżącej spółki czynności nabycia wierzytelności nie stanowią ani usługi factoringu, ani usługi ściągania długów, a przez to nie są wyłączone spod działania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a popsa polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów przez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej, b) art. 146 § 1 popsa polegające na uchyleniu interpretacji pomimo iż Minister Finansów nie naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy polegające na przyjęciu, że czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji są objęte zwolnieniem przedmiotowym pomimo wyłączenia ze zwolnienia usług ściągania długów oraz factoringu. W uzasadnieniu do przedstawionych zarzutów kasator wywodził, że pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" i nie można tych pojęć utożsamiać. Argumentował, że ustawodawca w przepisach dotyczących procedury wydania oraz zmiany interpretacji indywidualnych rozważnie posługuje się tymi dwoma pojęciami. Wskazuje na to pobieżna analiza treści art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie wyraźnie instytucję milczącej interpretacji ustawodawca powiązał z pojęciem jej "wydania" a nie "doręczenia". Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę, że art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej, nakazujący do milczącej interpretacji odpowiednie stosowanie art. 14e i art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej, przesądza, że pojęcie "doręczenia" interpretacji nabiera normatywnego znaczenia jedynie w przypadku zmiany interpretacji a nie w procedurze jej wydawania. Odnośnie zaś do powołanej przez Sąd uchwały z dnia 04.11.2008 r. Minister Finansów dowodził, że analiza przeprowadzona przez NSA jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów w powołanym judykacie brak jest odniesienia do treści art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.07.2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14 o § 1) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art.14d Ordynacji podatkowej bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. W kwestii naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. kasator stanął na stanowisku, że dokonane przez wspólników czynności jako usługi polegające na ściąganiu długów nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19.10.2010 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Mając na względzie taką jej ocenę odnotować w punkcie wyjścia trzeba, że skargę tą kasator oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego trzeba wskazać, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy na tle uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (obowiązującego od dnia 01.07.2007 r.) pojęcie "niewydanie interpretacji", jakim posługuje się art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa w art. 14d tej ustawy. W materii tej Sąd I instancji udzielił twierdzącej odpowiedzi, o czym przekonują wyrażone przezeń na kanwie art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, z którymi nie zgadza się kasator formułując wskazane wyżej zarzuty. Zarzuty te uznać trzeba za słuszne, bowiem ich zasadność potwierdzona została treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r., sygn. II FPS 7/09 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 114; POP z 2010 r., nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010 r., nr 4, str. 22; OSP z 2010 r., nr 4, str. 39), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Nawiązując zatem do wiążącego charakteru tego orzeczenia (wniosek a contrario z treści art. 269 § 1 popsa) jak i do rozwijającego go uzasadnienia, którego przytaczanie w tym miejscu tut. Sąd uważa za zbędne, zaaprobować należy stanowisko kasatora, które skutecznie podważa argumentację Sądu I instancji. Przechodząc do oceny podniesionego zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tut. Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie Sąd I instancji w tym zakresie było przedwczesne. Co więcej, jawi się ono jako wewnętrznie sprzeczne. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, aby dokonywać oceny materialnoprawnej aktu administracyjnego, który z powodów proceduralnych nie powinien wejść do obrotu prawnego (w obrocie tym od dnia 12.09.2008 r. istniała już bowiem tzw. "interpretacja milcząca"). W związku z tym dopiero teraz, tj. po rozstrzygnięciu zastrzeżeń natury procesowej możliwym staje się rozważenie przez Sąd I instancji merytorycznej (materialnej) strony zagadnienia. Dokonując zaś wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd I instancji powinien mieć na uwadze, iż przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawisła sprawa, sygn. C 93/10, z wniosku Sądu niemieckiego z dnia 17.02.2010 r. dotycząca spornej w sprawie materii. Skoro zatem zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się słuszne Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w wyroku. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.