II FSK 1021/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji [...] G. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1328/08 w sprawie ze skargi Agencji [...] G. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji [...] G. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1328/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Agencji [...]G. spółka z o.o. w P. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2008 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: OP) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. , zwanej dalej: u.p.d.o.p.) określił Agencji [...] G. sp. z o.o. w P. (zwanej też: Agencją [...] GDP) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie 1.054.040,00 zł. Postawę faktyczną decyzji stanowiły ustalenia organu I instancji, który zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2003 r. wydatków w łącznej kwocie: 2.385.806,58 zł.,w tym: 438.050,00 zł wynikającej z 23 faktur wystawionych przez K.P. – PHU "E"; 1.740.606,58 zł z faktur wystawionych przez PPHU "F"– A.J. oraz kwoty 207.150 zł z faktur wystawionych przez firmę M.K. "M. W toku postępowania ustalono, że wymienieni wystawcy faktur faktycznie nie wykonywali usług na rzecz Agencji [...] G sp. z o.o. Organ kilkakrotnie wzywał K.P. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka, jednakże świadek nie stawiał się na wezwania. Wobec tego włączono do akt sprawy jako dowód protokół przesłuchania K.P. w charakterze świadka, przekazany z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz protokół jej przesłuchania jako kontrolowanej, przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w P. W obu postępowaniach K.P. zeznała, że pracowała dorywczo jako sprzątaczka w firmie A.S. prowadzącego biuro rachunkowe. W 2002 r. za namową swego pracodawcy założyła firmę pod nazwą PHU "E" jednakże żadnych usług nie wykonywała, ani też nie zlecała ich wykonanie osobom trzecim. W zamian za otworzenie firmy, miała zagwarantowaną opłatę ubezpieczenia oraz pomoc w prowadzeniu księgowości. Po podpisaniu faktur wypłacała z banku pieniądze (od 20.000 do 100.000 zł), które przekazywała A. S., który z kolei wypłacał jej 200 - 300 zł, a raz nawet 1000 zł. Nie wykonywała żadnych usług reklamowych, nie posiadała dokumentacji, nie zatrudniała pracowników i nie zlecała prac podwykonawcom. Spółka G nie posiadała dowodów, które wskazywałyby, że dokonano zakupów usług od K.P. W postępowaniu przesłuchano w charakterze świadka – M.K. "M", który zeznał, że wystawiał faktury za świadczenie usług na rzecz Agencji G. Oświadczył, że w ramach działalności pośredniczył w wykonywaniu różnych prac na rzecz Agencji G. w ten sposób, że zlecał prace podwykonawcom, którzy na podstawie umowy ustnej wykonywali zlecenia. Zeznania te organ ocenił jako niewiarygodne. Wynikało z nich, że Agencja G. nie zawarła z M.K. żadnej umowy pisemnej, prace zlecał mu telefonicznie R.R. Projekty reklamowe opracowywał R.B. jednocześnie prowadzący księgowość jego firmy, jednak nie ma z nim obecnie kontaktu i nie może odzyskać dokumentacji swojej firmy. Organ włączył do akt jako dowód w sprawie – protokół z przesłuchania M. K. przez Centralne Biuro Śledcze KG Policji w P. z 14 marca 2006 r. oraz wypis z protokołu kontroli podatkowej z dnia 18 września 2007 r., z których wynikało, że M.K. przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że nie wykonywał usług osobiście, lecz podzlecał ich wykonanie osobom trzecim, jednak nie pamięta komu. Zeznał, że nie dysponuje żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić transakcję. Wystawione faktury dostarczał osobiści do firmy podobnie jak wykonane przedmioty usług (takie jak oferty, broszury, ulotki, plakaty itp.). Zamówienia otrzymywał dzięki osobistym kontaktom, nie pamięta jednak żadnych nazwisk. Zarówno skarżąca spółka jak i M.K. nie przedstawili w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać, że jakiekolwiek usługi zostały wykonane. A.J. - przesłuchiwana w charakterze świadka - na okoliczność usług świadczonych na rzecz Agencji [...] G. faktur wystawionych przez PPHU "F"- zeznała, że w dniu 10 stycznia 2000r. zawarła umowę z Agencją [...] G. i potwierdziła, że na wymienionych wyżej fakturach widnieją jej podpisy. Wskazała, że współpracę ze spółką nawiązała za pośrednictwem swojej siostry, zatrudnionej w spółce G. na stanowisku księgowej. Nie posiada sprzętu do wykonywania usług reklamowych, a wykonanie usług przeważnie zlecała na podstawie umowy o dzieło. Wskazała, że nie świadczyła usług o podobnym charakterze na rzecz innych podmiotów. Dokonując oceny zeznań A.J. organ stwierdził, że jej zeznania mijają się z prawdą, ponieważ w badanym roku świadczyła również usługi reklamowe dla firmy W. sp. z o.o. Włączono do akt sprawy protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w PPHU A.J. w zakresie rzetelności i prawidłowości prowadzenia dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001, 2002 i 2003. Z protokołu wynikało, że A.J. wystawiała faktury za usługi reklamowe na rzecz Agencji [...] G.i firmy W. sp. z o.o. W 2003 r. Zatrudniała jedną osobę, a z 32 osobami zawarła umowę o dzieło. Nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez nią podatku za 2003 r. Oceniając zebrany materiał dowodowy w aspekcie przepisów prawa materialnego organ stwierdził, że wydatki na rzecz PHU "E"- K.P. -nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż usługi reklamowe nie zostały wykonane, natomiast wydatki wynikające z faktur wystawionych przez PPHU "F" i "M" z uwagi na brak właściwego udokumentowania. W związku z powyższym uznano, że spółka zawyżyła w 2003 r. koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 2.385.806,58 zł z zaksięgowanych usług reklamowych na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił odwołania Agencji [...] G. sp. z o.o. i decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. oddalił wniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 139, art. 180, art.. 187, art. 193 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (OP) i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 187, art.180, art.188, art.191, art.210 § 4, art. 121, art. 122 OP i art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej spółki, działania organów podatkowych pozostają w sprzeczności z dyspozycją art. 187 OP, z uwagi na przeniesienie ciężaru dowodowego na podatnika, ignorowanie dowodów przedłożonych przez stronę, żądanie przedstawienia dowodów, których strona nie miała obowiązku posiadać. Skarżąca wskazała, że z przedstawionych przez spółkę dowodów, takich jak zapisy w księgach, faktury, dowody zapłat, zeznania świadków, wynika, że poniosła koszty i otrzymała wykonane przez kontrahentów towary i usługi. Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1328/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2008 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez K.P. oraz M.K. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty został zebrany prawidłowo i pozwalał na ustalenie stanu faktycznego, czemu organy podatkowe dały wyraz w uzasadnieniu zarówno decyzji pierwszej jak i drugiej instancji. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że usługi zostały wykonane przez K.P. Takimi dowodami – zdaniem Sadu I instancji - nie są same faktury i dowody zapłaty, jeżeli usługi nimi dokumentowane nie zostały rzeczywiście wykonane. Z uwagi na niematerialny charakter rzekomo zakupionych usług, skarżąca winna przedstawić wyniki zakupionych usług, jednakże jak twierdzi takowych na dzień kontroli nie posiadała, ponieważ zostały one "przetworzone" dla ostatecznego odbiorcy. Podkreślono, że brak dowodów wykonania jakichkolwiek usług przez K.P. na rzecz skarżącej spółki, brak umowy o współpracy, spójne zeznania. w dwóch odrębnych postępowaniach, dały podstawę organom do uznania, że w rzeczywistości usługi nie zostały wykonane. Materiał dowodowy wskazuje, że działalność K.P. polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, za co otrzymywała wynagrodzenie. Zdaniem Sądu I instancji ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie działalności firmy M.K. jest również prawidłowa. Przesłuchiwany w charakterze świadka M.K. potwierdził co prawda, że wykonywał usługi na rzecz spółki, jednak słusznie organ uznał, że zeznania te są niewiarygodne, biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Nadto zarówno skarżąca jak i M.K. nie przedstawili w toku postępowania żadnych dowodów , które mogłyby wskazywać, że usługi zostały wykonane. Zdaniem Sądu, strona skarżąca w toku całego postępowania nie wskazała też dowodów, które potwierdziłyby, że K.P. oraz M.K. wykonali na rzecz skarżącej usługi udokumentowane wystawionymi fakturami. Nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, w których taka teza dowodowa byłaby postawiona. Przeprowadzanie wnioskowanych dowodów na okoliczność wykonywania w 2003 r. przez skarżącą zaleceń na rzecz innych podmiotów było, w ocenie Sądu I instancji nieuzasadnione, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżąca wykonywała na szeroką skalę usługi reklamowe na rzecz swych kontrahentów, w tym celu zatrudniała 50 pracowników, częstokroć korzystała z pracy osób, z którymi zawierała umowy o działo. Kosztów tych organ nie zakwestionował. Brak natomiast dowodów, że K.P. oraz M.K. wykonywali jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej, uzasadniał nieuwzględnienie w kosztach Spółki wydatków związanych z zapłatą zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu I instancji, wszystkie zebrane dowody zostały ocenione prawidłowo. Organy podjęły możliwe działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, natomiast Spółka nie zaoferowała takich dowodów, które wykazałyby, że faktura dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze. Sposób rozumowania organu podatkowego w tej części uzasadnienia jest spójny, logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. Natomiast w ocenie Sądu - niewystarczające były ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie faktur wystawionych przez A.J. – PPHU "F", co uzasadniało uchylenie decyzji obu instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków dotyczących transakcji z K.P. oraz M.K., podnosząc zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.). Wniósł też o zasadzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1, art. 153, "art. 145 § 4" (z uzasadnienia wynika, że chodzi o art. 141 § 4) p.p.s.a poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków, jakie skarżąca poniosła na zakup towarów od K.P. i M.K. pomimo uchylenia decyzji w całości, a ponadto dokonanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na wskazaniu, że organ ma nie uwzględnić jako kosztów uzyskania przychodów transakcji zawartych z wymienionymi kontrahentami, chociaż WSA i w tej części decyzje uchylił; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. art.120, 122, 180 §1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie w uzasadnieniu wyroku, wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego zawartego w akrach, że dowody ,w tym potwierdzenia zapłaty za towary a także inne dowody (przedstawione przez skarżącą produkty, półprodukty, potwierdzenia zapłaty, zapisy w księgach, inne nierozpatrzone wnioski dowodowe) nie potwierdzają , że kontrahenci skarżącej – K.P. i M.K. wykonali na jej rzecz dostawy towarów w postaci materiałów reklamowych, chociaż dostawy tych materiałów miały miejsce; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uznanie, że skarżąca nie otrzymała usług od jej kontrahentów – K.P. i M.K., podczas gdy wskazani kontrahenci dokonali świadczeń na rzecz skarżącej. Były to jednak towary a nie usługi. Skarżąca zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. udowodniła fakt otrzymania towarów, co umożliwiło jej uznanie poniesionych wydatków na ich nabycie za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że wobec zaleceń co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, polegające na ponownym wydaniu decyzji odpowiadającej w znacznej części treści uchylonym decyzjom oznacza, że nie doszło do kontroli wymienionych decyzji. W sytuacji sprzeczności wyroku i uzasadnienia - doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem rozstrzygnięcie nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Podkreślono ponadto, że skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, chociaż decyzje uchylił, winien skargę oddalić w części, gdyż brak oddalenia utrudnia kontrolę instancyjną wyroku. Argumentowano także, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów postępowania poprzez pomijanie wniosków dowodowych, przerzucanie ciężaru dowodu na stronę oraz nie przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną – organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku - Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje stosowanie prawa procesowego i materialnego przez Sąd I instancji (co do zasady) w granicach zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), wobec czego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów norm procesowych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jak wynika z części wstępnej uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący nie kwestionuje samego korzystnego dla niego rozstrzygnięcia, lecz zawartą w jego motywach ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące dla organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy poprzez nie dokonanie kontroli zaskarżonego aktu i sprzeczność uzasadnienia wyroku oraz rozstrzygnięcia nie pozwalające na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Możliwość zaskarżenia wyroku w części, wynikająca z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczy sytuacji, w której przedmiotem skargi kasacyjnej są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku a nadto gdy ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe - to jest nieobjęte skargą kasacyjną rozstrzygnięcia, poza orzeczeniami o kosztach. Odnosząc się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 (błędnie wskazanego w podstawach kasacyjnych jako art. 145 § 4) wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej, przy czym kontrola ta dokonywana jest pod kątem zgodności tego działania z prawem (art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.). Celem kontroli jest doprowadzenie do wyeliminowania z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu z nim zgodnego. Z tego względu sąd I instancji, jest związany w ramach dokonywanej kontroli tylko granicami danej sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej (z wyjątkiem sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności), nie wiążą go ani zarzuty skargi, ani wskazana w niej podstawa prawna, ani sformułowane przez stronę wnioski co do treści rozstrzygnięcia (art. 134 par. 1 i par. 2 p.p.s.a.). Sąd I instancji nie tylko jest uprawniony, ale także zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowo-administracyjnego, jakim jest wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych aktów i czynności (por. też T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005 s. 434). Dokonując kontroli działania organów administracji publicznej przy tak zakreślonych granicach rozpoznania sąd obowiązany jest stosować przewidziane ustawą środki, czyli sformułować odpowiedni zwrot o zgodności bądź niezgodności danego aktu lub czynności z prawem. Środki te wskazane zostały w art. 145-151 p.p.s.a. Są one zróżnicowane w zależności od badanej formy działania organów administracji oraz od stwierdzonego naruszenia prawa oraz jego wagi. Użytego przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotu "uwzględniając skargę" nie można interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności od powołanego art. 134 par. 1 p.p.s.a. Ustawodawca nie uzależnia bowiem rodzaju zastosowanego przez sąd środka od tego, czy stwierdzone uchybienie zostało wskazane w zarzutach skargi czy też stwierdzone przez sąd z urzędu. Nie będąc zatem związany granicami zaskarżenia sąd administracyjny I instancji może - na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a.- uchylić zaskarżoną decyzję czyli uwzględnić skargę także wówczas, gdy zarzuty podniesione w skardze uzna za bezzasadne, ale działając w ramach przyznanego mu uprawnienia, z urzędu stwierdzi wadliwość aktu z innych przyczyn niż podniesione w zarzutach skargi. Uwzględnienie skargi - poprzez uchylenie decyzji, nie jest więc równoznaczne z uznaniem za zasadne wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez stronę. Uznanie za zasadne tylko części z podniesionych w skardze zarzutów nie zawsze też skutkować może uchyleniem decyzji tylko w części. Nie da się bowiem wyodrębnić takiego - odrębnego - rozstrzygnięcia w przypadku wymiaru podatku dochodowego za rok podatkowy, skoro na wysokość tego podatku wpływa wiele elementów (przychody, koszty ich uzyskania, odliczenia i ulgi) dotyczących kilku zazwyczaj spornych zagadnień. Wymiar "ostateczny" musi bowiem obejmować wszystkie te elementy i aspekty. Konieczność uchylenia decyzji w całości, mimo częściowego tylko uwzględnienia zarzutów skargi – wynika najczęściej z niejednorodnego charakteru rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu i braku możliwości takiego wyznaczenia części tego rozstrzygnięcia, która mogłaby autonomicznie funkcjonować w obrocie prawnym. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku kontroli sądowej objętej sporem decyzji podatkowej, w której zakwestionowanie zgodności z prawem części rozstrzygnięcia wymaga ponownego całościowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. A zatem zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 p.p.s.a. i uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, nie jest tożsame z uwzględnieniem (wszystkich zarzutów skargi) w całości skargi na taki akt. Przy tym uchylenie decyzji w całości stwarza możliwość organom ponownie rozpatrującym sprawę, prawidłowego jej załatwienia przy zastosowaniu art. 153 p.p.s.a. W takim przypadku, zakres uwzględnienia skargi wynika więc z uzasadnienia wyroku. Dlatego także jako chybiony jawi się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym nie podzielono zarzutów skarżącej mimo, że uchylono decyzje organów obu instancji, nie jest błędne, odpowiada wymogom wynikającym z tego przepisu i pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Oceniając natomiast grupę zarzutów, opartych na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw: art.120, 122, 127, 180 §1, 187 § 1, 191, Ordynacji podatkowej - Sąd kasacyjny nie stwierdził takich racji autora skargi kasacyjnej, które uzasadniałyby trafność ww. zarzutów. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby uchybienia procesowe organów podatkowych, zaakceptowane przez badający legalność Sąd I instancji w sposób istotny wpłynęły na wynik sprawy. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej dąży w istocie do podważenia ustaleń faktycznych sprawy, w ramach których nie uznano, za koszt uzyskania przychodów zaksięgowanych usług reklamowych na podstawie faktur wystawionych przez K.P. i M.K. Podnoszone jednak argumenty zasadniczo skupiają się na polemice z zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, co oznacza kwestionowanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym prawidłowości zastosowania art. 191 OP. Zakwestionowano zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na pominięcie wniosków dowodowych i przerzucanie ciężaru dowodowego na stronę. Skarga kasacyjna w tym zakresie nie jest prawidłowo sformułowana, w aspekcie wymogu wyrażonego w art. 176 P.p.s.a., aby jej zarzuty zostały umotywowane. Uzasadnienie tej grupy zarzutów razi ogólnikowością. Uzasadnienie to nie przytacza żadnych rzeczowych argumentów, nie określa bowiem, o jakie dowody chodzi, jakich konkretnie świadków należało przesłuchać i na jakie okoliczności mieli zostać przesłuchani, nie wskazuje wniosków dowodowych, których organy podatkowe nie uwzględniły. Ogólnikowość uzasadnienia tych zarzutów czyni go nieskutecznym, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony i obowiązany do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, co odnosi się również do jej uzasadnienia Nie sformułowano zatem prawidłowo w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów, które skutecznie pozwoliłyby zakwestionować stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Wskazać przy tym należy, że w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd podatkowy" 2004, nr 9, s. 126-128). Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub choćby tylko zamierzonym przychodem. Skutki materialno-prawne, w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych. Prawidłowy dokument, jest tylko jednym z elementów potwierdzających faktyczne zrealizowanie czynności którą dokumentuje. Przy wykazanych okolicznościach – uzasadniających podważenie wiarygodności faktury, zasadnie organ próbował uzyskać od strony i jej kontrahentów, dodatkowe informacje i dokumenty, które uwiarygodniłyby faktyczne wykonanie czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Strona jednak dowodów takich nie udostępniła, stąd przyjęte w decyzji wnioski organów. Sąd I instancji, miał prawo i obowiązek rozpatrzyć zarzuty skargi w odniesieniu do każdego z elementów, które wspólnie złożyły się na przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Specyfika decyzji wymiarowych w podatku dochodowym, w której na rozstrzygnięcie składa się wiele elementów podstawy opodatkowania (przychody, koszty, zwolnienia, odliczenia,...) oraz często kilka zarzutów, odnoszących się do różnych zdarzeń gospodarczych a z drugiej strony – jedno zobowiązanie w podatku dochodowym za cały rok podatkowy, skutkuje najczęściej uchyleniem całego rozstrzygnięcia, nawet w przypadku uwzględnienia jednego tylko elementu lub choćby tylko uznania konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności sprawy nawet w nieznacznym zakresie. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na naruszeniu przepisów procedury sądowo- administracyjnej (p.p.s.a.) określonej przepisami art. 145 § 1, art. 153 i art. 145 § 4 (ten ostatni przepis nie istnieje w obrocie prawnym), Sąd przyjął, że chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a - kwestionujące zakres uchylenia (w całości), przy częściowym tylko uwzględnieniu zarzutów skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskazać należy, że uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co oznacza, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej Wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie oceny stanu faktycznego sprawy, jak również oceny możliwości jego subsumcji pod unormowanie prawa materialnego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przedstawiony zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne w jakimkolwiek zakresie – oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).