I FSK 1626/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 306/09 w sprawie ze skarg S. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009r.,sygn.akt I SA/Kr 306/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg S. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargi. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Wyjaśniono, że w wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że w miesiącach od lutego do czerwca i we wrześniu 2003r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: - Firmę Usługowo-Produkcyjną Z. G. w N. na wykonanie usług naprawczych oraz usług doradczych i w zakresie wyszukiwania firm transportowych, - P. s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. w W. za wykonanie usług polegających na wypełnianiu i składaniu wniosków licencyjnych, - Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne Handlowo-Usługowe "R.- T." R. B. w B. za wykonanie usług naprawczych oraz usług doradczych w zakresie prawa gospodarczego i finansowego, badania rynku, doradztwa marketingowego. Zdaniem organu faktury VAT wystawione przez w.w firmy nie dokumentowały rzeczywistych usług. Odnosząc się do kontaktów handlowych kontrolowanego z Firmą Usługowo-Produkcyjną Z. G. wskazano, że S. K. w toku całego postępowania kontrolnego nie wyjaśnił na czym faktycznie polegały usługi wymienione na fakturach jako doradztwo prawa gospodarczego, wyszukiwanie firm transportowych - przejęcie rynku, zleceń na przewozy, negocjacje, doradztwo prawa finansowego, ani nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy z FUP Z. G.. Nadto, poza okazanymi w toku kontroli fakturami VAT, dowodami zapłaty i umową, podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych oraz usług naprawczych. Natomiast Z. G. zeznał, że posiadał podstawowe środki trwałe takie jak zestaw kluczy, sprężarki wykonane we własnym zakresie, które służyły do malowania, spawarkę i migomat. Urządzenia te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych ani wyposażenia jego firmy, ponieważ były to urządzenia o niewielkiej wartości. Organ wskazał natomiast, że naprawy ciągników siodłowych D. i naczep K. wymagają specjalistycznego sprzętu diagnostycznego, którym Z. G. nie dysponował. Z. G. nie był również w stanie wskazać nazw i adresów podmiotów, którym podzlecał wykonanie niektórych usług naprawczych wymienionych na fakturach VAT. Z kolei kwestionując fakturę VAT wystawioną przez "P." s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. podniesiono, że S. K. w toku całego postępowania kontrolnego nie wyjaśnił, na czym faktycznie polegały usługi wymienione na fakturze wystawionej przez tą firmę, jako wypełnianie i składanie wniosków licencyjnych, ani nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy ze spółką "P.". Poza okazanymi w toku kontroli fakturą VAT, dowodem zapłaty i umową podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych. Co do faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne Handlowo-Usługowe "R.-T." R. B. wyjaśniono, że S. K. w toku całego postępowania kontrolnego również nie wyjaśnił, na czym faktycznie polegały usługi wymienione na fakturach wystawionych przez tą firmę jako doradztwo prawa gospodarczego i finansowego, badanie rynku usług transportowych, doradztwo marketingowe, badanie rynku transportowego przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, doradztwo marketingowe w transporcie krajowym i międzynarodowym, doradztwo bieżące i monitorowanie przepisów związanych z działalnością w transporcie krajowym i międzynarodowym, przygotowanie i przekazywanie dokumentów, odbiór zezwoleń transportowych w BOTM, ani nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy z PTSHU "R.-T.". Organ I instancji w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u. z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako rozporządzenie) stwierdził, że transakcje zakupu usług niematerialnych i usług naprawczych udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały dokonane. W toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania ksiąg w zakresie określonym w art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje z dnia 14 lutego 2007r., w których określił S. K. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do obniżenia za następne okresy oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2003 r. W odwołaniu od powyższych decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez: * obrazę przepisów art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej, * obrazę przepisu art. 175 ustawy o p.t.u. z 2004 r. 2) art.121 i art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 24 grudnia 2008r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług do kontroli wiarygodności dowodów księgowych (faktur VAT) stanowiących podstawę zapisów, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzania tych dowodów. Prawo to rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywiste wykonanie usługi (rzeczywistą sprzedaż). Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu lub zdarzenia wywodzi skutki prawne, winien to udowodnić. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Również w przypadku usług świadczonych ustnie (doradztwo) trzeba udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że nie doszło na rzecz podatnika do rzeczywistego świadczenia usług przez FUP Z. G., "P." s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. oraz "R.-T." R. B.. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że wykonanie usług niematerialnych i naprawczych środków transportu, określonych zakwestionowanymi fakturami VAT miało miejsce. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach S. K. zaskarżył rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji, w części dotyczącej niezaliczenia do różnicy podatku naliczonego nad należnym kwoty wynikających z faktur wystawionych przez FUP Z. G. oraz Biuro Leasingowe "P." s.c. Nie zaskarżono decyzji w zakresie, w którym dotyczyły kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "R.-T." B. R.. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) zasad prawa procesowego, a w szczególności: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, b) art. 199a Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 306/09 do I SA/Kr 311/09 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 306/09. Sąd wyjaśnił, że zaskarżonymi decyzjami odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 100.408,00 zł z faktur VAT wystawionych przez FUP Z. G. w N. dokumentujących wykonanie m.in. usług naprawczych (ciągników siodłowych i naczep), usług doradztwa prawno-gospodarczego i finansowego, usług wyszukiwania firm transportowych, podatku naliczonego w kwocie 3.520,00 zł z faktury VAT wystawionej przez Biuro Leasingowe "P." spółka cywilna dokumentującej wykonanie usługi polegającej na wypełnianiu i składaniu wniosków licencyjnych oraz podatku naliczonego w łącznej kwocie 241.824,00 zł z faktur VAT wystawionych przez "R.-T." R. B.. Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż to na skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazane firmy. Skarżący obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparł głównie na fakcie posiadania dokumentów (umów i faktur), przedstawionych organom podatkowym, które - jego zdaniem - potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów, że przedstawione dokumenty nie są przekonywującymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. Dowody przedstawione przez skarżącego w postaci umów i faktur zostały uzupełnione i zweryfikowane przez materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli skarbowej. Do postępowania zostały włączone także dokumenty zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonych w firmach, które wystawiły sporne faktury VAT, a także inne dowody np. informacje z autoryzowanych stacji obsługi D., informacje uzyskane w Ministerstwie Infrastruktury (BOTM). Organy podatkowe obu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, szczegółowo przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, co uczyniło niezasadnym zarzut, co do naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (generującego podatek naliczony), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpił z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym na poparcie swoich twierdzeń. Tych zaniedbań nie naprawiło dołączenie do skarg dowodu w postaci opinii nr [...] z dnia 19 stycznia 2009r. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że "przedstawiony zakres świadczonych usług znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych, a także w zeznaniach świadków oraz przesłuchanego w charakterze strony skarżącego". Przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług naprawczych Z. G. zeznał, że współpraca z firmą skarżącego istniała, a faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi, jednakże żadnych bardziej szczegółowych informacji na temat tej współpracy nie był w stanie podać. Sąd zgodził się ze skarżącym, że firma Z. G. mogła korzystać z usług podwykonawców, ale w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wystawca faktur nie był w stanie wskazać nazw i adresów firm, którym podzlecał wykonanie niektórych usług naprawczych. Według Z. G. naprawy i ceny negocjował ze skarżącym W. K.i to on powinien mieć pełną wiedzę w tym zakresie, jednak ten zeznał, że nie przypomina sobie, aby pośredniczył w usługach naprawczych ciągników siodłowych i naczep, a z kolei skarżący wyjaśnił, że wszelkie rozmowy dotyczące usług naprawczych prowadził wyłącznie ze Z. G.. Te ewidentne sprzeczności w zeznaniach dotyczących wykonania usług naprawczych i wyjątkowo skąpa wiedza zarówno zlecającego naprawy jak i wykonawcy tych napraw, co do ich charakteru i miejsca wykonywania w zestawieniu z brakiem dokumentów (oprócz faktur) takich jak: zlecenie napraw, specyfikacje wykonanych robót, kosztorysy napraw, udzielone gwarancje) czyniły zasadnymi wątpliwości organów, co do rzeczywistego charakteru wykonanych usług. W skargach uzasadniając postawiony zarzut wadliwości postępowania podatkowego poprzez naruszenie art.121 § 1 i art. 122 w związku z art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki i całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w przypadku usług naprawczych skoncentrował się w zasadzie tylko na polemice z organami podatkowymi, co do zasadności twierdzenia, że naprawa ciągników siodłowych i naczep wymagała sprzętu specjalistycznego. Autoryzowane Serwisy Obsługi D. w swoich informacjach wskazały, jakie narzędzia i specjalistyczny sprzęt jest konieczny do naprawy ciągników oraz naczep wyszczególnionych w zapytaniu organu skarbowego, których, jak wynikało z wyjaśnień Z. G., jego firma nie posiadała. Podniósł, że ceny usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach wykonane bez użycia specjalistycznego sprzętu nie odbiegały od cen pobieranych przez autoryzowane stacje obsługi za takie same naprawy, a nawet bywały wyższe. Ustaleń tych nie mogła podważyć przedłożona jako dowód wycena usługi naprawy ciągnika siodłowego sporządzona przez W. S. Sp. z o.o. Autoryzowany Serwis D. w M. na życzenie skarżącego w piśmie z dnia 20 lutego 2007r., gdyż sporządzona została według cennika obowiązującego w 2007r., a nie według cen obowiązujących w 2003r. Wiarygodność powyższego dowodu podważa także okoliczność, że ASO na pytanie organu skarbowego oświadczyła, że nie jest w stanie jednoznacznie wycenić napraw dotyczących marki D., z powodu bardzo ogólnie postawionego pytania, gdy tymczasem w przypadku zapytania firmy "A.-T." S. K., które w ocenie Sądu, charakteryzuje się dużo większym stopniem ogólności, taką wycenę była w stanie sporządzić. Ustaleń organów nie mogła podważyć dołączona do skarg opinia sporządzona przez rzeczoznawcę techniki samochodowej, na okoliczność różnic cenowych w 2003r. pomiędzy naprawą zleconą w ASO D. a naprawą dokonaną w FUP Z. G.. Dowód ten nie był przedstawiony w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji ostatecznych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Nadto zakres napraw wykazany na fakturze nr [...] z dnia 6 maja 2003r. różnił się od zakresu napraw wykazanych przez skarżącego dla potrzeb sporządzenia wyceny przez biegłego. Sąd podkreślił, że wiarygodność wyjaśnień skarżącego, co do faktycznego wykonania usług naprawczych ciągników przez FUP Z. G. została w znacznym stopniu podważona przez samego skarżącego, który składając zeznania w charakterze podejrzanego w dniu 5 marca 2008r. stwierdził, że "Ja posiadając wykształcenie średnie techniczne, następnie pracując jako kierowca-mechanik w Państwowej Straży Pożarnej, a następnie pracując jako mechanik serwisowy w firmie "T." w W. (serwis wózków widłowych) oraz prowadząc działalność gospodarczą tzn. transport drogowy, kierując samochodami ciężarowymi przez okres 6 lat, posiadłem wiedzę i umiejętności, które pozwoliły mi na dokonywanie napraw posiadanych przeze mnie naczep i ciągników (...). Ponieważ dokonywanie napraw pochłaniało mi dosyć dużo czasu oraz pracy chciałem zrekompensować włożoną przez siebie pracę w te naprawy i dlatego też wprowadziłem do ewidencji faktury, które opiewały na wykonanie usług, które faktycznie przez wystawcę faktury nie zostały wykonane". W dalszej części swoich zeznań skarżący opisał szczegółowo proceder pozyskiwania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekome wykonanie usług naprawczych od firmy "I." wyjaśniając, że identyczny proceder był stosowany w przypadku faktur VAT na usługi naprawcze wystawionych przez "R.-T." R. B. w B.. Skarżący wskazał na osobę G. K., jako głównego organizatora procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Zeznania skarżącego w zestawieniu z ustaleniami i materiałem dowodowym zebranym w sprawie pozwoliły uznać za zasadną ocenę organów podatkowych, że również w przypadku faktur VAT wystawionych przez pozostałe firmy nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1, art.188, art.191, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący w zakresie szeroko rozumianego doradztwa gospodarczego (finansowego, marketingowego) w 2003r. korzystał z usług trzech firm tj. FUP Z. G., Biuro Leasingowe "P." s.c. oraz "R.-T." B. R., ewidencjonując w księgach zakup usług na łączną kwotę 537.288,00 zł. Skarżący w skargach ograniczył się w swoich zarzutach do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w części dotyczącej usług niematerialnych świadczonych przez FUP Z. G. oraz spółkę "P." i nie przedstawił żadnych dowodów np. w postaci opinii prawnych, ekspertyz, opracowań, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług doradczych. Zeznał, że "usługi te polegały na przekazywaniu aktualnych przepisów prawa gospodarczego oraz w zakresie prawa finansowego niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Informacje przekazywane były w formie ustnej i pisemnej, ale nie pamięta, jakich aktów prawnych konkretnie dotyczyły". Wystawca faktur na usługi doradcze nie potrafił określić, na czym świadczone przez niego usługi polegały, a wskazany przez niego jako wykonawca tych usług W. K., przesłuchany na tę okoliczność nie był w stanie złożyć żadnych wyjaśnień związanych z tymi usługami. W ramach zawartej z firmą Z. G. umowy z dnia 4 marca 2002r. oraz zawartej ze spółką "P." umowy z dnia 2 czerwca 2003r. skarżący miałby korzystać m.in. z usług tych firm polegających na przygotowywaniu wniosków o dokonanie zmian w licencjach na wykonanie transportu międzynarodowego oraz przygotowywanie, przekazywanie dokumentów i odbiór zezwoleń transportowych. Tymczasem czynności tych faktycznie dokonywał G. K., który posiadał od skarżącego stałe upoważnienie do odbioru z BOTM decyzji, licencji, wypisów z licencji oraz zezwoleń. Charakterystycznym było, że o powyższym pełnomocnictwie dla G. K. mowa była przy wykonywaniu usług w imieniu FUP Z. G. jak i spółki "P.". Zauważono, że obie firmy miały wykonywać te same czynności. Skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów, że uzyskanie zezwoleń było efektem realizacji zawartych umów z dnia 4 marca 2002r. i z dnia 2 czerwca 2003r. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że w ramach świadczonych usług firma Z. G. przygotowała dokumentacje do kredytu lub leasingu, jak również rzekomy wykonawca tych czynności nie był w stanie złożyć jakichkolwiek konkretnych wyjaśnień odsyłając w tym względzie do W. K., który zeznał jednak, że nie przypomina sobie, aby przygotowywał dla skarżącego dokumentację do kredytu lub leasingu. W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie zostało potwierdzone również, że działalność firmy Z. G. przyczyniła się do wyszukania i pozyskania nowych kontrahentów dla skarżącego. On sam nie potrafił wskazać, jakie to konkretne firmy pozyskał do współpracy ze skarżącym, ograniczając się jedynie do enigmatycznego i nieweryfikowalnego stwierdzenia, że chodziło o firmy m.in. ze S. i O.. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług o charakterze niematerialnym. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. Sąd odrzucił zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o p.t.u. z 1993 r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W skardze kasacyjnej z dnia 3 lipca 2009r. S. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Zarzucono sądowi I instancji w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. przepisów postępowania w zakresie, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1, art.188, art.191 oraz art.210 § 4 Ordynacja podatkowa; art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 - 275 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Sąd nie mógł dopuścić jako uzupełniającego, dowodu z dokumentu (pisemnej opinii biegłego -rzeczoznawcy), który nie był przedstawiany i oceniany w postępowaniu administracyjnym, a został przedłożony przez skarżącego wraz ze skargą; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do części istotnych zarzutów dotyczących faktów lub lakoniczne odniesienie się do innych zarzutów skarżącego, sformułowanych w skardze oraz argumentacji powołanej przez skarżącego na ich uzasadnienie, co skutkowało przedstawieniem stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a zarazem uniemożliwia skarżącemu poznania jakimi motywami kierował się sąd I instancji. II. prawa materialnego polegające na tolerowaniu błędnej subsumcji organów podatkowych, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie, że skarżący mimo treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu usług wykonanych na rzecz jego przedsiębiorstwa przez FPU Z. G. i Spółkę cywilną "P.". W uzasadnieniu skarżący zauważył, że w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sposób wadliwy oznaczono numery decyzji Dyrektora Izy Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że wszelkie niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Odmienna praktyka organu podatkowego, tj. rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika łamie zasadę in dubio pro tributario, stanowiącą podstawową zasadę procedury podatkowej państw Unii Europejskiej (w tym Polski). Z powyższym przepisem nierozerwalnie powiązana jest dyrektywa wynikająca z art.122 Ordynacji podatkowej, z której płynie nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie ustosunkowanie się przez organ podatkowy do twierdzeń uważanych przez stronę postępowania za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub odniesienie się ogólnikowe (wybiórcze), a tym samym nie zebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego stanowi uchybienie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które należy uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zostaje ona załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego stanowi także naruszenie art. 180 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwe działanie organu odwoławczego i oparcie się jedynie na tezach wywodzonych przez organ pierwszej instancji doprowadziło do sytuacji, że te organy podatkowe stały się sędziami we własnej sprawie. Zamiast doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zebranie całości dostępnego materiału dowodowego (również tego przemawiającego na korzyść podatnika) działanie organu odwoławczego poszło w kierunku profiskalnym, a Sąd I instancji w pełni to zaaprobował, mimo, że skarżący w skardze sygnalizował i dowodził naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego. W ramach prowadzonego przez organy postępowań nie uwzględniono wyjaśnień skarżącego i świadków uczestniczących w postępowaniu, z których nikt nie zaprzeczył związkom gospodarczym z A. T. – S. K., a także dowodów pochodzących z dokumentacji księgowej tych podmiotów, czym doprowadzono do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art.19 ust.1 i 2 ustawy o p.t.u. z 1993 r. Nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i nie wyjaśnienie pełnego stanu faktycznego sprawy doprowadziło do tego, że przez uzasadnienie decyzji organu II instancji niespełnione zostały wymagania wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rzekomo wadliwe zastosowanie przez skarżącego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. z 1993 r., organy podatkowe nie przedstawiły podstaw prawnych twierdzenia, że skarżący lub podmioty świadczący na jego rzecz usługę naprawy środków transportu lub usługę niematerialną (doradztwo) zmuszone są posiadać i przechowywać przez okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę VAT dokumenty inne niż faktura, dowód zapłaty, czy umowa lub, że skarżący winien był domagać się od usługodawcy gwarancji na dokonywane naprawy. Zgoda Sądu I instancji na wadliwe uzasadnienie decyzji przez organy podatkowe doprowadziła także do zaaprobowania przez ten Sąd sytuacji nieprawidłowego zastosowania przez te organy § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia. Wskazał, że nie jest prawdą, iż skarżący swoje prawo do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparł jedynie na fakcie posiadania umów i faktur oraz, że nie wyjaśniał organom podatkowym na czym polegały usługi naprawcze i usługi niematerialne świadczone na jego rzecz przez FUP Z. G., czy też usługi doradcze świadczone przez Spółkę Cywilną P., tj., że nie współdziałał z organami. Zaprzeczają temu akta sprawy oraz sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniach poszczególnych decyzji wskazywał, iż jego badaniu podlegały kontakty gospodarcze A. T. – S. K. ze wskazanymi przez skarżącego podmiotami gospodarczymi oraz wyjaśnienia skarżącego złożone w trakcie kontroli prowadzonej przez organy podatkowe, że w wyniku prac przygotowawczych odpowiednie wnioski (zlecone FUP Z. G. i Spółce Cywilnej P.) A. T. S. K. otrzymał w 2003r. z Biura Obsługi Transportu Międzynarodowego w W. (BOTM): 236 zezwolenia na przewozy do Niemiec; 31 zezwoleń na przewozy do Belgii; 40 ogólnych zezwoleń, 30 płatnych zezwoleń, 28 tranzytowych zezwoleń i 2 zezwolenia EURO 3 na przewozy do Węgier; 51 zezwoleń na przewozy do Chorwacji; 8 zezwoleń na przewozy do Włoch; 10 zezwoleń na przewozy do Holandii; 12 zezwoleń na przewozy do Rumunii; 16 zezwoleń ogólnych na przewozy do Francji; 13 zezwoleń na przewozy do Austrii; 22 zezwolenia na przewozy do Bośni i Hercegowiny; 1 zezwolenia na przewóz do Szwecji; 2 zezwolenia do przewozu na Ukrainę i 12 zezwoleń do przewozu na obszar Jugosławii. Nie kwestionując twierdzeń skarżącego, iż pozyskanie każdego z zezwoleń wymagało przejścia przez żmudne procedury związane z uzyskaniem certyfikatów bezpieczeństwa i odpowiedniej dokumentacji w BOTM - a już szczególnej wiedzy i umiejętności wymagało przejście procedury, która doprowadziła skarżącego do uzyskania 2 zezwoleń typu CEMT uprawniających do wjazdu na terytorium wszystkich państw europejskich, Sąd, tak jak i wcześniej organy podatkowe, które wiedziały, że skarżący poza 1 księgowym i pracownikami spedycji nie posiada żadnego własnego kadrowego zaplecza logistycznego, zdolnego do obsługi spraw związanych z pozyskiwaniem zezwoleń transportowych lub też związanych z pozyskiwaniem kolejnych środków transportu, nie zauważył, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, a rzekomo poczynione ustalenia całkowicie pominęły fakty wynikające z dokumentacji księgowo-podatkowej skarżącego oraz współpracujących z nim firm, a także z meritum zeznań słuchanych w charakterze świadków właścicieli tych firm. Odrzucenie twierdzeń o współpracy gospodarczej oparto tylko o to, że świadkowie bez dostępu do dokumentów z przed kilku lat, w spontanicznie składanych zeznaniach, mówiąc o wykonywaniu usług na rzecz skarżącego, nie potrafili jednoznacznie przypomnieć sobie każdego szczegółu z tej współpracy, np. który wspólnik spółki sporządzał wniosek o zezwolenie itp. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego, gdy chodzi o realność zakresu rzeczowego i kosztowego prac naprawczych taboru samochodowego, wykonywanych przez FUP Z. G.. Organ odwoławczy całkowicie zignorował informacje, iż realna wycena porównawcza potencjalnej naprawy w Autoryzowanej Stacji Obsługi D. możliwa jest tylko przy wiedzy tej stacji o konkretnych zabudowach i podzespołach zastosowanych w jego ciągnikach siodłowych. Przedłożona przez skarżącego wycena porównawcza ASO D. - "W.S." Spółka z o.o. z siedzibą w M. zamiast jej ewentualnego rozwinięcia przez organ została odrzucona pod pretekstem wykonania jej według cen z 2007r., a nie 2003r. (gdy w rzeczywistości ekonomicznej 2007r.: silniejszego złotego, upowszechnienia się na rynku polskim marki "D.", itp. oczywistym musiało być, że wycena z tego roku mogła być nawet niższa niż ta, która ewentualnie wykonana byłaby według cen z 2003r.). Za bezzasadne uznał twierdzenie Sądu, iż w postępowaniu podatkowym nie wystąpił z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym i, że to zaniedbanie starał się naprawić dołączoną do skargi opinią biegłego sądowego - rzeczoznawcy techniki samochodowej z dnia 19 stycznia 2009r. W postępowaniu podatkowym skarżący dowodził nieprawdziwości twierdzeń organów podatkowych, że faktury dotyczące naprawy taboru samochodowego wykonywane w ramach zlecenia FUP Z. G. nie zawierały nierealistycznych kwot, które miały być zawyżone ponad potencjalne ceny ze stacji autoryzowanych (a co poprzez doświadczenie życiowe o niższych cenach w warsztatach nieautoryzowanych miało prowadzić do wykazania przez organy podatkowe, że usługa naprawcza nie była wykonywana), a zleceniobiorca nie musiał mieć specjalistycznego sprzętu naprawczego. Zaprzeczając pierwszej tezie o zawyżonych kosztach napraw w FUP Z. G. oraz starając się wykazać nierzetelność organu podatkowego w jego zabiegach o uzyskanie porównawczej wyceny napraw ciągnika siodłowego, skarżący przedłożył temu organowi wycenę dokonaną w 2007r. przez ASO D. "W. S." Spółka z o.o. (dotyczącą konkretnego, identyfikowalnego po fabrycznych numerach ciągnika siodłowego). Przedłożona Sądowi opinia biegłego rzeczoznawcy stanowiła uzupełniający element dowodowy na wykazanie błędnej tezy przyjętej przez organy podatkowe, że wycena ASO D. wykonana według cen z 2007r. nie była zawyżona w stosunku do cen z 2003r. Dopuszczając dowód uzupełniający z pisemnej opinii rzeczoznawcy - biegłego sądowego, co było zdaniem skarżącego dopuszczalne, gdyż wbrew twierdzeniu Sądu, na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. Sąd bez przewlekania sprawy mógłby zorientować się, że twierdzenia organów podatkowych mówiące o znacznym zawyżeniu kosztów napraw w FUP Z. G. są całkowicie nieprawdziwe. Wskazał, że według przedłożonej Sądowi opinii wycena naprawy w ASO D. ciągnika siodłowego zidentyfikowanego - poprzez numer rejestracyjny - według numery ramy/podwozia - który był przedmiotem napraw w 2003r. w FUP Z. G. wg cen z roku 2003 wyniosłaby netto 95.973,10 zł, podczas gdy naprawa w FUP Z. G. kosztowała netto 52.000,00 zł, tj. 43.973,10 zł mniej. Nadto gdyby Sąd dopuścił dowód uzupełniający z w.w opinii zorientowałby się, iż działania organu odwoławczego polegające na zapytaniach różnych ASO D. o wycenę napraw ciągników siodłowych nie miały żadnej wartości dowodowej. Natomiast co do tezy, że naprawy ciągników siodłowych nie można wykonać bez specjalistycznego sprzętu, jej prawdziwości zaprzeczyły same organy, jak i Sąd, wskazując na wyjaśnienia ASO D. R. T. Spółka z o.o. w G., iż "teoretycznie wszystkie naprawy można wykonać bez dostępu do narzędzi specjalistycznych" oraz odwołując się do zeznań skarżącego, który to 5 marca 2008r. składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanego zeznał, że niektóre naprawy wykonywał on samodzielnie (nie mając sprzętu diagnostycznego lub specjalistycznych narzędzi). Twierdzeniu organów podatkowych, aprobowanemu przez Sąd, iż naprawy ciągników siodłowych i naczep można wykonać tylko za pomocą specjalistycznego sprzętu, zaprzecza również zwykłe doświadczenie życiowe i wiedza o tym, że większa część napraw dokonywana jest każdego dnia w dziesiątkach małych warsztatów samochodowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero prawidłowowo przeprowadzone postępowanie przez sąd administracyjny i prawidłowo sporządzone orzeczenie wraz z uzasadnieniem daje podstawy do badania prawidłowości stanowiska w zakresie prawa materialnego. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej faktycznie podniesiono wadliwie wykonaną funkcję kontrolną przez WSA w Krakowie. W pierwszym rzędzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i prawdy materialnej w związku z rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. W tym kontekście powołano naruszenie zasady in dubio pro tributario. Z tymi zarzutami nie można się zgodzić, gdyż wbrew tym twierdzeniom organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przepisom proceduralnym. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatrywała naruszenia tych przepisów poprzez nie uwzględnienie jej twierdzeń oraz zeznań świadków – wystawców faktur, co do faktu wykonania usług naprawy ciągników i naczep oraz usług niematerialnych. Rozpoznanie tych zarzutów należy zatem połączyć z rozpoznaniem zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej i akceptacją takiego stanu rzeczy przez Sąd I instancji. Organy podatkowe nie miały obowiązku uznać za wiarygodne twierdzeń podatnika i jego kontrahentów w realiach niniejszej sprawy. Ustalenia, a przede wszystkim ocena dowodów opierać się bowiem musi na analizie całokształtu sprawy i wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z rzekomo świadczonymi usługami. Po pierwsze należy wskazać, iż suma usług niematerialnych i naprawczych które miały być wykonane przez 3 podmioty, w tym zatem także przez B. R. przekraczała kwotę 0,5 mln zł. W zakresie usług niematerialnych ich zakres przedmiotowy w odniesieniu do wszystkich faktur był niemalże identyczny i obejmował doradztwo prawa gospodarczego, finansowego, marketingowego, wyszukiwania firm, badanie rynku transportowego i doradztwo bieżące. Poza samym prostym potwierdzeniem wykonania usług jedynie fakturami ani wnoszący skargę kasacyjną, ani Z. G., jak również rzekomo umocowany przez niego umową W. K. nie potrafili podać żadnych nie tylko szczegółowych informacji, ale nawet o charakterze ogólnym czego konkretnie miały dotyczyć świadczone usługi niematerialne. Nie było sporządzonego żadnego dokumentu, który stanowiłby substrat materialny usług, za wykonanie których miały być przekazywane kilkunasto-, a nawet kilkudziesięciotysięczne kwoty. W wyniku tak szeroko zakrojonych działań marketingowych i wyszukiwania klientów S. K. potrafił przedstawić tylko jedną firmę "L.", która miała być wskazana w wyniku tych działań, lecz i jej właścicielka okoliczności tej nie potwierdziła. Za niewystarczające uznać należy zatem zeznania świadków i strony. Skoro brak jest materialnego substratu wykonanych usług, to zaofiarowane przez stronę środki dowodowe w postaci zeznań świadków winny stanowić materiał dowodowy równoważny efektowi materialnemu, tak by móc dokonać weryfikacji czy wskazane na fakturze usługi miały w ogóle miejsce w rzeczywistości. Warunku tego nie spełniają zaś jedynie lakoniczne stwierdzenia S. K. i jego kontrahentów o wykonaniu usług. Podobne uwagi należy odnieść do usługi, która miała być wykonana przez "P." s.c. a polegać na wypełnianiu i składaniu wniosków licencyjnych. Początkowo podatnik twierdził, iż wnioski te były w całości wypełniane i składane przez wspólnika tej Spółki w BOTM w Ministerstwie Infrastruktury. Po sprawdzeniu tej informacji w BOTM przez organ podatkowy okazało się, iż zupełnie inne osoby w imieniu wnoszącego skargę kasacyjną składały wnioski. Wówczas podatnik zmienił swoje twierdzenia i podał, iż "P." s.c. jedynie przygotowywał wnioski i pisma. Przykład ten obrazuje jak S. K. w zależności od dokonywanych przez organy podatkowe ustaleń zmieniał swoje wcześniejsze wyjaśnienia starając się je dopasować do faktów, które miały miejsce w rzeczywistości. Brak jest także jakiegokolwiek powiązania z uzyskanymi w ramach prowadzonej normalnie przez podatnika działalności gospodarczej zezwoleniami na przewóz międzynarodowy z usługami czy to Z. G., czy też "P." s.c. Nie można było także uznać za wiarygodne twierdzeń, co do wykonywania usług naprawczych przez Z. G.. Podawane na fakturach zakresy świadczonych usług są również niezmiernie lakoniczne i z wyjaśnień podatnika oraz zeznań rzekomego wykonawcy usług nie sposób ustalić jaki był zakres dokonywanej naprawy. Często ich zakresy wymienione zdawkowo w treści faktur są niemal identyczne co do różnych pojazdów. Charakterystycznym jednak jest, iż większość napraw miała obejmować m.in. naprawę układu hamulcowego i ABS, podczas gdy jak wynika z pisma R. T. D., a przede wszystkim z zasad doświadczenia życiowego, do wykonania takiej usługi konieczny był komputer ze specjalnym firmowym oprogramowaniem. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju oprzyrządowaniem nie dysponował w swoim prymitywnie wyposażonym jedynie w podstawowe narzędzia warsztacie Z. G.. Zdziwienie musi również budzić okoliczność, iż wnoszący skargę kasacyjną miał korzystać z tego zakładu naprawczego, który był zlokalizowany w znacznej odległości od miejsca siedziby jego firmy. Słusznie wskazano także na koszty takich napraw, które zasadniczo nie odbiegały od przeciętnych napraw dokonywanych przez specjalistyczne serwisy. Z treści uzasadnienia wyroku I instancji nie wynika też wcale, iż skomplikowane naprawy specjalistyczne miały być wykonywane przez samego S. K., a jedynie to, że po wykonaniu drobnych, bieżących napraw związanych z eksploatacją pojazdów we własnym zakresie uzyskiwał faktury od wskazanych podmiotów, które fikcyjnie wskazywały kosztowne naprawy taboru transportowego. W odniesieniu do omówionych powyżej zakwestionowanych faktur firm Z. G. oraz "P." s.c. należy podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych, które zasadnie zostało podzielone przez WSA w Krakowie uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Nie można tym samym mówić aby pozostawały jakiekolwiek wątpliwości co stanu faktycznego, które wymagałyby rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, tzn. w zgodzie z jego stanowiskiem, co bezzasadnym czyni także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia skargi kasacyjnej sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tym samym nie można stwierdzić naruszenia przez WSA w Krakowie art.145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. Bezpodstawne są także pozostałe zarzuty naruszenia procedury przez Sąd meritii związane z tokiem postępowania podatkowego. Nie można po pierwsze uwzględnić zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit c) p.p.s.a. w związku z art.180 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, iż nie został on sformułowany poprawnie, a więc w sposób który umożliwiłby jego rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym. Powodem tego jest brak wskazania konkretnego przepisu, który ujęty jest w art.180 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał ten przepis ponownie na str.4 uzasadnienia, lecz nie wypowiedział się jaka konkretnie norma prawa została naruszona oraz w jaki sposób i jaka norma prawna powinna mieć w niniejszej sprawie zastosowana. Za niewystarczającą dla skutecznego wniesienia zarzutów kasacyjnych uznać należy wypowiedź autora skargi kasacyjnej, iż nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego oraz, iż organy podatkowe stały się sędziami we własnej sprawie. Nie wyjaśnia to bowiem, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu i w jaki sposób naruszyły organy podatkowe i na czym w tym aspekcie polegała wadliwa kontrola dokonana przez Sąd. Po wtóre nie może zostać uznany za skuteczny także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art.188 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem w toku postępowania podatkowego nie było takiego przypadku, aby nie został uwzględniony dowód zawnioskowany przez podatnika. Nie uwzględnienie wyjaśnień podatnika i zakwestionowanie zeznań strony jak i świadków co do faktu wykonania wskazanych w fakturach usług należy do sfery zastrzeżonej swobodnej ocenie dowodów z art.191 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak odmowy przeprowadzenia dowodu. Brak jest także przesłanek do przyjęcia, iż WSA w Krakowie wyraził zgodę na wadliwe uzasadnienie decyzji. Decyzje organów podatkowych zawierają bowiem wszystkie elementy niezbędne wskazane w treści art.210 § 4 Ordynacji podatkowej jak wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. O wadliwości uzasadnienia nie może stanowić fakt, iż strona postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie zgadza się z prawidłową oceną materiału dowodowego i dokonanymi na tej podstawie ustaleniami faktycznymi. Organy podatkowe nie domagały się od podatnika i nie uzależniały prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur od posiadania przez okres 5 lat innych dokumentów niż faktury. Osią sporu nie był bowiem fakt posiadania lub nie posiadania określonej dokumentacji, lecz fakt nie wykonania w przeszłości określonych usług. Wskazywano jedynie, iż posiadanie określonego rezultatu materialnego usług mógłby wpłynąć na inną ocenę materiału dowodowego. Pozwoliłby ocenić nakład pracy i kompetencje wykonawcy usług z jednej strony, a z drugiej przydatność takiej usługi dla wykonywania czynności opodatkowanych, czego wymaga art.86 ust.1 ustawy o VAT. Wymaga w tym miejscu jedynie podkreślenia, iż stanowisko samych kontrahentów było w tym zakresie niespójne, gdyż wskazywali oni, iż albo tego rodzaju materiały nie były sporządzane, albo, iż takiej okoliczności nie pamiętają. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art.106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 - 275 Kodeksu postępowania cywilnego. Na wstępie należy podkreślić, iż wojewódzki sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu podatkowym. Jego rola sprowadzona jest tylko i wyłącznie do kontroli legalności decyzji administracyjnych w tym także wydanych w postępowaniu podatkowym. Wskazują na to powołane przez samego kasatora w petitum skargi przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie przejmuje zatem na siebie ciężaru rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może samodzielnie dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por. t.19 do art.106 w B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006). O możliwości zastosowania art.106 § 3 p.p.s.a. można zatem mówić tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, lecz instytucja ta nie może służyć do zwalczania ustaleń, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2006 r. w sprawie I FSK 508/05, publ. LEX nr 187511). Tymczasem strona na etapie postępowania podatkowego ani nie zaofiarowała dokumentu pisemnego obejmującego opinię biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej, ruchu drogowego, maszyn i urządzeń, ani też przeprowadzenie tego jednego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogło świadczyć o wadliwości dokonanych ustaleń. Nie mógł wobec tego ten dokument wpłynąć na ocenę ustaleń dokonanych wpierw przez organ podatkowy, a później zaakceptowanych w wyroku przez WSA w Krakowie. Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Zdanie pierwsze tego przepisu stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy podkreślić, iż wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem rolą Sądu meritii jest przedstawienie takiego stanu faktycznego, który albo został ustalony przez organy podatkowe, jest stanem rzeczywistym i przyjętym zgodnie z obowiązującym prawem, a w konsekwencji akceptowanym przez Sąd, albo zakwestionowanie tak ustalonego stanu faktycznego i wskazanie własnego przebiegu zdarzeń faktycznych, w sytuacji dokonania przez organ podatkowy wadliwych ustaleń. Ma to odbywać się w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję ostateczną. Jednakże Sąd I instancji nie jest zobowiązany odnosić się detalicznie do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, powołanych okoliczności i argumentacji strony skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje zaś przyjęty za podstawę ustaleń stan faktyczny, odnosi się do podniesionych zarzutów i wniosków, a tym samym umożliwia jego instancyjną kontrolę. Uzasadnienie to wyjawia zatem motywy, jakimi kierował się WSA w Krakowie oddalając skargę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten nie został szerzej omówiony stąd też nie można przyjąć aby wskazane zostały podstawy zasygnalizowane jedynie w petitum skargi kasacyjnej co do poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wątpliwości takie powinny zostać szczegółowo uzasadnione, gdyż art.176 p.p.s.a. wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać uzasadnienia skargi kasacyjnej, bądź formułować go za jej autora. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został jako błąd w subsumcji do wadliwych ustaleń faktycznych. Skoro zatem miała to być konsekwencja błędnego ustalenia stanu faktycznego, a ten nie został jak wskazano powyżej skutecznie zakwestionowany, to również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia uznać należy za bezpodstawny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).