I FSK 1356/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 27/09 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 27/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi B Sp. z o. o. w O., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W dniu 12 lutego 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej w dniu 12 maja 2008 r. (doręczonej w dniu 14 maja 2009 r.) interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, pismem z dnia 26 maja 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał sąd I instancji, w rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 12 lutego 2008 r. Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu 14 maja 2008 r., a wobec tego należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując zatem a contrario, w każdym innym przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika. W ocenie Sądu w ustawowym pojęciu "wydać" mieści się nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy w ustawowym terminie. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o którym mowa w tym przepisie. Jak podkreślił Sąd, w rozpoznawanej sprawie bezspornie doszło do doręczenia interpretacji indywidualnej skarżącej Spółce po upływie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania przez organ, co stanowi naruszenie art. 14d o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Równocześnie organ nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 o.p., co prowadzi do wniosku, że termin określony w art. 14d o.p. upłynął z dniem 12 maja 2008 r. Oznacza to, że z mocy art. 14o § 1 Ordynacji rozumianego jako obowiązek doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania w obrocie prawnym pojawia się interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie - tzw. "milcząca interpretacja" (art. 14o § 1 o.p.). W związku z powyższym, będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna sporządzona dnia 12 lutego 2008 r., a doręczona dnia 14 maja 2008 r. nie może pozostawać w obiegu prawnym, gdyż moc wiążącą zyskała interpretacja przedstawiona we wniosku podatnika. Pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3 miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego, pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". W świetle powyższego, w ocenie Organu, WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji. Winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu. W ocenie Organu uchybienie to miało istotny wpływ na wynika sprawy, gdyby bowiem Sąd przyjął, że powołane przepisy nie zostały naruszone, rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Mając na uwadze Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 12 lutego 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p. upłynął w dniu 12 maja 2008 r. W tym też dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, została ona doręczona w dniu 14 maja 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego, który skargę kasacyjną wywiódł, ponieważ strona skarżąca nie przyczyniła się w żadnym zakresie do konieczności uruchomienia kasacyjnej kontroli orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie rozstrzygającego sprawy merytorycznie.