I SA/Rz 816/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 kwietnia 2009r. sprawy ze skarg W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. - oddala skargi - I SA/Rz 816/08 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] października 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W.S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2008r. znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2004 r. – utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W.S. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje dla podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004r., wykazując w każdej z deklaracji podatek należny, podatek naliczony do odliczenia oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego. W wyniku kontroli podatkowej za 2004r. stwierdzono, że podatek naliczony wykazany przez Podatnika w deklaracjach wynikał z otrzymanych przez niego faktur dokumentujących koszty utrzymania lokali użytkowych znajdujących się w budynkach położonych w P. przy ul. M. 19 i 21 A, natomiast podatek należny wykazany w deklaracjach wynikał z faktur wystawionych przez W.S. " S. " D.H. dla najemców tych lokali. Lokale były wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą: handlową i usługową. Sprzedaż usług najmu lokali dokumentowana była fakturami VAT. Dla niektórych podmiotów wystawiano również faktury dotyczące refakturowania opłat za media. Równocześnie w związku z prowadzonym najmem nabywano usługi remontowo-budowlane, wywozu nieczystości, odśnieżania, kupowano energię elektryczną, gaz, wodę, usługi telefoniczne, reklamowe. Nabywcą towarów i usług związanych z najmem pomieszczeń, jak i sprzedającym usługi najmu lokali w budynkach położonych w P. przy ul. M. i refakturującym opłaty za media był W.S. " S. " D.H., P., ul. M. 19. W rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych przez Podatnika ewidencjonowano całość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu i całość podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży usług najmu lokali użytkowych położonych w budynkach przy ul. M. w P., wykazując go następnie w deklaracji VAT. Na podstawie zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji ustalono, że w 2004r. nieruchomości położone w P. przy ul. M. 19 i 21 A (w tym budynki, w których lokale i stoiska były przedmiotem najmu) objęte KW 38885 stanowiły własność: - do dnia 30.03.2004 r. współwłasność łączną wspólników Spółki Cywilnej Zakłady " S. " s.c w P., - od dnia 31.03.2004r. - Spółki Jawnej Zakłady " S. " w P. . Wniesienie nieruchomości objętych KW 38885 do w/w spółki cywilnej zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2002r. Według zapisów dokonanych w tym akcie notarialnym spadkobiercy: I. S., E. S., W.S., A. S. i A. S. sporządzili umowę działu spadku oraz zniesienia współwłasności wyrażając zgodę, w uchwale z dnia 1 lutego 2001r., na przeniesienie własności zabudowanych nieruchomości, znajdujących się w użytkowaniu wieczystym, objętych KW 38885, na współwłasność łączną jako wspólników Spółki Cywilnej Zakłady " S. " s.c. Współwłaściciele nieruchomości dokonali działu spadku po J. S., znosząc współwłasność tychże nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego oraz przenosząc prawo użytkowania wieczystego dz. nr 43, 44/5, 40/3, 46/4 obr. 60 o łącznej pow. 46 arów 46 m2 oraz prawo własności zabudowań warsztatowo-magazynowych, stanowiących odrębną nieruchomość, stojących na tych działkach, położonych w P. dzielnica [...] w ten sposób, że cyt. " w wyniku tego działu będą jako wspólnicy Spółki Cywilnej Zakłady " S. " s.c. na zasadzie współwłasności łącznej współwłaścicielami, współużytkownikami wieczystymi tych nieruchomości i ruchomości bliżej opisanych powyżej". Uchwałą - porozumieniem zawartym w dniu 1 lutego 2001r. wspólnicy Spółki Cywilnej Zakłady " S. " s.c. A. S., W.S., E. S. i I. S. uchwalili kontynuowanie przez Dom Handlowy W.S. sprawowania zarządu nieruchomością wspólną, objętą KW 38885, wynikającego z umowy o zarząd z dnia 4 lutego 1997r., na czas nieokreślony, stwierdzając, że zasady prowadzenia i rozliczania określone w tej umowie nie ulegają zmianie. Z treści zawartej umowy o zarząd wynika, że W.S. był zobowiązany do: - zawierania umów z użytkownikami lokali handlowych i boksów w domu handlowym, - regulowania wszelkich płatności dotyczących domu handlowego, - utrzymania nieruchomości w należytym stanie, - rozliczania pożytków i kosztów przypadających na każdego współwłaściciela z uwzględnieniem amortyzacji i dokonywanie comiesięcznych sprawozdań do zeznania podatkowego proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności, - dokonywania napraw i remontów potrzebnych do bieżącego utrzymania nieruchomości, - dokonywania prac budowlanych celem przystosowania wszystkich pomieszczeń do oddania w użytkowanie najemcom, - wyznaczania i utrzymania parkingu dla klientów domu handlowego, - prowadzenia dokumentacji księgowej z uwzględnieniem stosownych przepisów oraz amortyzowanie nieruchomości, - udostępnianie do wglądu dokumentacji, ewidencji, ksiąg i rejestrów środków trwałych każdemu współwłaścicielowi. Organ podatkowy ustalił, iż W.S. sprawował zarząd nieodpłatnie, a sporządzona umowa o zarząd jest zgodna z dyspozycją art.734 § 1 i § 2 k.c. i art. 740 k.c. odnośnie zlecenia. Skarżący wykonując czynności objęte zleceniem, działał na cudzy rachunek (dla dającego zlecenie), nawet gdy działał we własnym imieniu. Zarządca nieruchomości działa zawsze ze skutkiem prawnym dla osoby, której przysługuje prawo do nieruchomości. Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Podatnik działając na podstawie porozumienia wspólników z dnia 1 lutego 2001r. sprawował zarząd nieruchomościami wniesionymi do Spółki Cywilnej Zakłady " S. ", sprzedawał usługi najmu i kupował towary i usługi niezbędne dla eksploatacji i utrzymania nieruchomości. W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej powoływanej jako ustawa VAT, który stanowi, iż podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - organ I instancji uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług w 2004r. była spółka, która wykonywała czynności podlegające VAT za pośrednictwem zarządcy, a jego działania były działaniami na rzecz spółki. Zdaniem organów sprawowanie zarządu nieruchomością stanowiącą współwłasność łączną wspólników Spółki Cywilnej, a od 31 marca 2004r. własność Spółki Jawnej, nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz związanych z wykonywaniem inwestycji powiększających wartość środka trwałego. Jedynie usługi zarządu były wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek przez " S. " Dom Handlowy W.S. . W niniejszej sprawie czynsz za najem lokali pobierał " S. " D.H. W.S. na rzecz wspólników Spółki cywilnej, a od 31 marca 2004r. na rzecz Spółki Jawnej. Ewentualne korzyści z najmu lokali W.S. mógł czerpać jako wspólnik spółek cywilnej i jawnej. W związku z uznaniem, że podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej (najem lokali użytkowych w nieruchomościach położonych przy ul. M. w P. ) była w okresie od 1 stycznia 2004r. do 30 marca 2004r. Spółka Cywilna Zakłady " S. ", a od 31 marca 2004r. Spółka Jawna Zakłady " S. ", W. S. jako osobie fizycznej prowadzącej działalność pod nazwą " S. " Dom Handlowy P, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikających z faktur zakupu związanych z utrzymaniem nieruchomości położonych przy ul. M. w P. . Wykazanie przez Podatnika w deklaracjach VAT podatku naliczonego związanego z zakupami tych towarów i usług stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy VAT, W.S. wystawiając faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług i wykazując podatek należny, był obowiązany do zapłaty wynikającego z nich podatku należnego. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej od w/w decyzji Podatnik podniósł, że organ kontrolny błędnie ustalił datę zakończenia bytu prawnego spółki cywilnej i powstania spółki jawnej. Wprawdzie wspólnicy uchwałą i umową z dnia 31 marca 2004r. powołali Spółkę Jawną, jednakże Spółka ta powstała dopiero po jej zarejestrowaniu, co nastąpiło z dniem 21 czerwca 2004r. Podniósł również, iż nastąpiło nietrafne rozpoznanie przez organ podatkowy treści stosunku prawnego łączącego Podatnika W. S. i Spółkę Cywilną (Spółką Jawną) poprzez twierdzenie, że strony łączyła umowa zlecenia (art. 734 k.c). Według niego przedmiotową nieruchomość otrzymał nieodpłatnie do prowadzenia działalności gospodarczej tj. do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na odpłatne wynajmowanie lokali użytkowych. Za wykonywanie tych czynności nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, ani żadnych środków na realizację rzekomego zlecenia. Umowa opierała się na założeniu, że wszelkie środki finansowe na prowadzenie działalności, na remonty i inwestycje związane z nieruchomością zostaną wypracowane z prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawę prawną korzystania z cudzych rzeczy stanowią zatem przepisy k. c. normujące kwestie związane z umową użyczenia (art. 710 - 719 k. c), a nie zlecenia. Podatnik podkreślił, iż cechą charakterystyczną umowy użyczenia jest jej nieodpłatność, co nie występuje przy umowie zlecenia. W związku z powyższym odwołujący stwierdził, że podany jako podstawa prawna decyzji art. 30 ust. 1 ustawy VAT (czynność opodatkowana wynikająca z umowy zlecenia) faktycznie nie może stanowić podstawy tej decyzji. Ponadto podniósł, że według aktualnie i według obowiązujących w 2004r. przepisów zarządzanie nieruchomościami jest działalnością zawodową, prowadzoną przez osoby posiadające licencję zarządcy nieruchomości wykonywaną na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zarządzanie nieruchomościami można prowadzić jako samodzielny przedsiębiorca w ramach działalności gospodarczej lub jako pracownik najemny. W jego ocenie spełnia wszystkie powyższe kryteria, więc uważa, że przysługuje mu status przedsiębiorcy. Ponadto Podatnik powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2006 r. sygn. III S.A./Wa 1756 stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem zasady potrącalności. Jego zdaniem wykładnia przytoczonych w decyzjach przepisów jest sprzeczna z treścią art.15 ust.1, art.86 ust.1 ustawy VAT, z postanowieniami VI Dyrektywy VAT oraz z linią orzecznictwa sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe decyzje, uznając ustalenia dokonane przez organ I instancji za prawidłowe i podzielając jego stanowisko. Odnosząc się do podniesionego zarzutu błędnego ustalenia chwili zakończenia bytu prawnego spółki cywilnej Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż zgodnie z art. 25 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru, równocześnie jednak podkreślił, iż data przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną nie ma wpływu na ustalenia w zakresie obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług W.S., gdyż i tak działania Podatnika dotyczyły własności nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej, a następnie po przekształceniu własności spółki jawnej. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego ustalenia stosunku prawnego łączącego skarżącego z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości - wspólnikami spółki cywilnej (a następnie jawnej) organ podatkowy, po dokonaniu oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym przede wszystkim przedłożonych przez skarżącego: umowy o zarząd z dnia 4 lutego 1997r., uchwały z dnia 1 lutego 2001r. oraz pełnomocnictwa z dnia 4 marca 1997r. udzielonego przez I. i J. a małżonków S., A. i A. małżonków S. oraz E. S. upoważniającego W.S. do zarządu nieruchomościami wspólnymi objętymi księgą wieczystą Kw 38885, uznał stanowisko Podatnika za bezzasadne. Przyjęciu tezy prezentowanej przez niego przeczy bowiem treść zawartej umowy o zarząd, z której z § 4 wynika, iż współwłaściciele nieruchomości zainteresowani byli uczestnictwem w przychodach uzyskiwanych z najmu lokali oraz w kosztach ponoszonych z tego tytułu, a Podatnik był zobowiązany do rozliczania pożytków i kosztów przypadających na każdego współwłaściciela z uwzględnieniem amortyzacji i dokonywania comiesięcznych sprawozdań do zeznania podatkowego proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności oraz udostępniania do wglądu dokumentacji, ewidencji, ksiąg i rejestrów środków trwałych każdemu współwłaścicielowi. Ponadto o tym, że działalność W.S. była zarządem nieruchomością, a nie świadczeniem usług najmu w oparciu o nieruchomość oddaną mu do używania, świadczy samo zachowanie Podatnika, który w trakcie realizowania umowy dokonywał rozliczeń ze współwłaścicielami nieruchomości. Przeciwko uznaniu twierdzeń Podatnika przemawia też fakt, iż niektóre z umów związanych z zarządem przedmiotową nieruchomością zawierane były przez spółkę cywilną. (np. umowa z Zakładem Oczyszczania B. D. "BiM D."). Również treść pełnomocnictwa, które wyraźnie umocowuje W.S. do działania w zakresie zarządu nieruchomością stanowiącą własność rodziny S. przeczy zawartym w odwołaniu twierdzeniom o dysponowaniu nieruchomością na podstawie umowy użyczenia. W skardze na wyżej opisane decyzje Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust.1 pkt 1 i ust.2, art.8 ust.1, art.15 ust.1, 2 i 3 pkt 2, art.19 pkt 1 i art.108 ustawy VAT. Uzasadniając podniósł po raz kolejny, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony, bez podstawy faktycznej i prawnej pozbawiły go prawa do odliczenia od należnego podatku VAT całej kwoty naliczonego podatku VAT. Powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniach, w tym m.in., że otrzymał nieodpłatnie nieruchomość do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na odpłatne wynajmowanie lokali użytkowych. Za wykonywanie tych czynności nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, ani nie otrzymywał od współwłaścicieli nieruchomości żadnych środków finansowych na realizację rzekomego zlecenia. Umowa zawarta przez Skarżącego z współwłaścicielami nieruchomości opierała się na założeniu, że wszelkie środki finansowe na prowadzenie działalności, na remonty i inwestycje związane z nieruchomością zostaną wypracowane z działalności gospodarczej, którą prowadzi. Zdaniem Skarżącego umowa ta odpowiada umowie użyczenia, a nie jak przyjęły organy podatkowe - umowie zlecenia. W ocenie Skarżącego organ niewłaściwie interpretuje kwestie związane z zarządem nieruchomościami, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami jest to działalność zawodowa, prowadzona przez osoby posiadające licencję zarządcy nieruchomości, wykonywana za zasadach określonych w ustawie, Skarżący spełnia wszelkie wymogi do uznania go za przedsiębiorcę prowadzącego działalność zarządu nieruchomością - a jako takiemu przysługuje mu zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy VAT prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Pozbawienie go tego przez organy podatkowe jest, w ocenie Skarżącego, wyrazem złamania zasady neutralności podatku VAT oraz zasady potrącalności, która zgodnie z prezentowanym przez niego orzecznictwem winna być interpretowana jak najszerzej. Zarzucił również, iż nie ma podstaw do uznania prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Skarżący podniósł, że od 1 lutego 1997r. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności jest między innymi wynajem nieruchomości na własny rachunek. Pomimo przeprowadzonych kontroli nigdy nie były kwestionowane zasady działania Skarżącego jako podatnika. Ponadto zarzucił, że organy błędnie interpretują przepisy Kodeksu cywilnego o współwłasności - art. 195 – 221, w oparciu o które nie można udowodnić, że każdego ze współwłaścicieli należy traktować jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Dodał, że powierzone mu w zarząd nieruchomości zostały wprowadzone w jego ewidencję księgową i były przez niego amortyzowane. Skarżący zarzucił również, że w pierwotnych decyzjach organ podatkowy uznał, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w proporcji 5/24 części z całości podatku wynikającego z faktur. Umowy o wywóz nieczystości z dnia 1 czerwca 2003r. oraz z dnia 15 lipca 2004r. zostały podpisane przez A. S. a w imieniu najpierw Spółki Cywilnej, a następnie Jawnej, jednakże faktycznie umowy te były potem refakturowane na jego firmę. Dodał też, że obowiązujące od 1 maja 2004r. przepisy art. 17 ust.(2) VI Dyrektywy przewidują wyraźnie uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynym ograniczeniem tego prawa są przesłanki określone w art.17 ust.(6) VI Dyrektywy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonych decyzjach. W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2009r. Skarżący powołał się na zaistnienie w sprawie nowych okoliczności faktycznych i prawnych, oświadczając, iż w uchwale z dnia 1 lutego 2001r. oraz w powołanym na wstępie akcie notarialnym znalazł się błąd związany z kwestią określenia nieruchomości objętej KW 38885. Nieruchomość ta obejmuje cztery działki oznaczone numerami 43, 44/5 40/3 oraz 46/4. Na skutek błędu, w uchwale użyto nieprecyzyjnego określenia KW 38885, w konsekwencji, w sposób niezamierzony czyniąc przedmiotem wymienionej czynności prawnej, całą nieruchomość, a nie jak zamierzano, jedynie część działek wchodzących w jej skład. Skarżący podkreślił, iż zamiarem spadkobierców zmarłego J. S. nigdy nie było wnoszenie Domu Handlowego wraz z nieruchomością, na której jest posadowiony do spółki cywilnej. Budynek ten nigdy nie został wprowadzony do ewidencji księgowej spółki i nie był przez nią amortyzowany, spółka również nigdy nie opłacała podatku od nieruchomości, ani opłaty za wieczyste użytkowanie – zawsze czynił to skarżący. Zamiarem spadkobierców było jedynie kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego, bez konieczności likwidacji działalności po śmierci J.S. . W związku z powyższym Skarżący podkreślił, iż to właśnie brak powyższego doprecyzowania, dał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, iż wszystkie działki objęte księgą wieczystą zostały wraz z nieruchomościami wniesione do Spółki. Tymczasem nie został do spółki wniesiony budynek Domu Handlowego stanowiący odrębną nieruchomość, a tym samym stanowi on współwłasność w częściach ułamkowych. Skarżący powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2006 sygn. akt VII SA/Wa 1000/05 zanegował także prawidłowość stanowiska organu podatkowego uznającego, iż wraz z wniesieniem do spółki wieczystego użytkowania działek nr 43 i 44/5 współwłaściciele wnieśli do spółki również prawo własności budynku na nich stojącego. Podniósł, iż w przedmiotowym przypadku pomimo przeniesienia na spółkę prawa użytkowania wieczystego nie doszło do przeniesienia własności budynku stojącego na tym gruncie, gdyż budynki te, w drodze wyjątku od zasady superfices solo cedit - są odrębnymi nieruchomościami, a jako takie nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym i o ile prawo własności tychże budynków nie zostało wyraźnie przeniesione w drodze czynności prawnej – nie stanowią one własności użytkownika, gdyż własność budynków nie przechodzi automatycznie wraz z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu. Skarżący oświadczył przy tym, iż również w trakcie dokonywania czynności przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, wspólnicy dopuścili się istotnego błędu – używając w treści aktu notarialnego, nieprecyzyjnego określenia przedmiotu czynności prawnej jako nieruchomości objętych KW 38 885, od skutków którego uchylili się oświadczeniem złożonym przed notariuszem w dniu 27 marca 2009r. – co zmienia stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Podatnik zarzucił też organom podatkowym naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ujętych w art. 128 Ordynacji Podatkowej poprzez przyjęcie przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu przeciwnego stanowiska w kwestii przysługującego Podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, niż stanowisko przyjęte uprzednio przez te same organy po przeprowadzonej w 1999r. kontroli podatkowej działalności prowadzonej przez skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 1997 i 1998r., po dokonaniu której prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie budziło wątpliwości. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z przedłożonych aktów notarialnych z dnia 27 marca 2009r. Rep A nr 4470/2009 oraz z dnia 2 kwietnia 2009r. Rep. A nr 4863/02009 na potwierdzenie, że budynek domu handlowego nie został wniesiony do spółki. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniosku dowodowego, bowiem przedłożone akty notarialne zostały sporządzone już po wydaniu zaskarżonych decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza m.in., że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego i nie rozpoznaje sprawy na nowo, lecz jedynie ocenia legalność decyzji podjętych przez organy podatkowe. Z tego powodu Sąd nie uwzględnił zmiany okoliczności faktycznych, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonych decyzji tj. uchylenia się przez wspólników spółki od błędu, co do treści czynności prawnej, odnośnie wniesienia do spółki Zakłady S. s.c., przekształconej następnie w spółkę jawną, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej jako działki nr 43 i 44/5 wraz z prawem własności budynku domu handlowego posadowionego na tych działkach, a następnie przeniesienia własności tego budynku i prawa użytkowania wieczystego ww działek "z dotychczasowych wspólników spółki cywilnej – obecnie jawnej na współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli w częściach ułamkowych". Okoliczności te stwierdzają przedłożone przez Skarżącego akty notarialne z dnia 27 marca 2009r. (rep. A nr 4470/2009) i z dnia 2 kwietnia 2009r. (rep. A nr 4863/2009). W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącego nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, o ile uchylenie się od błędu co do treści czynności prawnej okazałoby się skuteczne w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz nie uzasadniają uchylenia zaskarżonych decyzji, bo w tym zakresie orzekające organy nie naruszyły prawa. Należy zauważyć, że Skarżący powołał się na okoliczność wniesienia m.in. przedmiotowych nieruchomości do spółki cywilnej Zakłady S. przekształconej następnie w spółkę jawną, w skardze złożonej do WSA na poprzednio wydane decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004r. Wówczas Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając te nowe okoliczności uchylił wydane w sprawie decyzje, a ponowne rozstrzygnięcia, będące obecnie przedmiotem zaskarżenia, oparte zostały na okolicznościach ustalonych w oparciu o dokumenty przedłożone przez Skarżącego. Wynika z nich, że wymienieni tam spadkobiercy J. a S. a, a także współwłaściciele opisanych nieruchomości, wykonując jako wspólnicy spółki cywilnej uchwałę z dnia 1 lutego 2001r. przenoszą m.in. prawo wieczystego użytkowania działek nr 43, 44/5, 40/3 i 46/4 poł. w P. oraz prawo własności zabudowań warsztatowo-magazynowych, stanowiących odrębną nieruchomość, stojących na tych działkach, w ten sposób, że będą jako wspólnicy spółki cywilnej Zakłady S. s.c., na zasadzie współwłasności łącznej, współwłaścicielami i współużytkownikami wieczystymi tych nieruchomości, a ponadto wnoszą o wpisanie m.in. w działach II-gich Kw 38885 i Kw 57955 prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków i zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość w miejsce dotychczasowych właścicieli na rzecz wspólników spółki cywilnej Zakłady S. s.c. (§4, §9 aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2002. Rep. A nr 4703/2002, uchwała wspólników nr 1 z dnia 1 lutego 2001r.). Okolicznościom podnoszonym obecnie przez Skarżącego, że budynek domu handlowego nie był wniesiony do spółki cywilnej (następnie jawnej) przeczą: - pismo wspólników I.S., E.S., A.S. i W.S. z dnia 14 listopada 2007r., w którym wyraźnie stwierdzili, że w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. budynki stanowiące zabudowę nieruchomości zlokalizowane przy ul. M. 19 i 21a w P., objęte Kw 38885, stanowiły przedmiot wkładu do spółki cywilnej Zakłady S. jako współwłasność łączna i zostały wniesione na majątek spółki, - odpowiedzi reprezentującego spółkę jawną ZSO S. – wspólnika A. S. udzielone w trakcie postępowania kontrolnego inspektorowi kontroli skarbowej, zawarte w pismach z dnia 20 lutego 2008r. i z dnia 9 maja 2008r. oraz jego zeznania z dnia 4 kwietnia 2008r., - protokół z przyjęcia wyjaśnień W.S. z dnia 29 kwietnia 2008r., zeznania W.S. z dnia 4 kwietnia 2008r. i pismo W.S. z dnia 28 kwietnia 2008r., w którym uznaje on dokumentację finansowo-księgową i pokontrolną sporządzoną przez inspektorów UKS za wyczerpującą. W tej sytuacji w pełni uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. budynek domu handlowego, w którym W.S. wynajmował lokale użytkowe, stanowiły najpierw współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej Zakłady S., a następnie własność spółki jawnej o tej samej nazwie. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istota sporu między organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się – jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej - do oceny, czy usługi najmu lokali użytkowych wykonywane przez W.S. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. czy Skarżący był podatnikiem tego podatku w poszczególnych miesiącach 2004r., a co za tym idzie, czy przysługiwało mu w tym okresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikających z faktur zakupu związanych z utrzymaniem nieruchomości p0ołożonych przy ul. 3 Maja w P. . Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 8 ust.1 pkt. 3 ustawy VAT) czyli wykonywanie świadczeń na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – nie stanowiące dostawy towarów. Z kolei w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zdefiniowano podatników jako – między innymi – osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, która to działalność obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców /art. 15 ust. 2/. W sposób zbliżony definiuje podatników VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), zwana dalej VI Dyrektywą, którą należy uwzględniać interpretując krajowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług - odnośnie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. Zgodnie z art.4 (1) VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w jakimkolwiek miejscu działalność gospodarczą, określoną w ust.2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast stosownie do treści art.15 ust.2 ustawy VAT, "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Z powyższych przepisów wynika, że podstawowym kryterium decydującym o uznaniu danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest niezależność (samodzielność) prowadzenia działalności gospodarczej. VI Dyrektywa wskazuje w art.4 (4), że kryterium niezależności nie spełniają osoby zatrudnione oraz inne osoby, w zakresie, w jakim są one związane z pracodawcą umową o pracę lub wszelkimi innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek pracodawcy i pracownika co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Natomiast ustawa VAT w art. 15 ust.3 pkt 3 wskazuje te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie (wymienione w art.15 ust.3 pkt 1 czynności dotyczą przychodów ze stosunków pracowniczych i nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Chodzi tu o czynności, z tytułu których – w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. – przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.; dalej ustawa p.d.f.), jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005r. w przepisie tym dokonano zmiany obejmując nim także przychody wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy p.d.f. i sprecyzowano, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że jeśli działalność podatnika nie będzie samodzielną działalnością gospodarczą według kryteriów w nich określonych, to dany podmiot nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie istotna jest zatem ocena charakteru usług najmu świadczonych przez W.S. pod względem samodzielności (niezależności) wykonywanych czynności. Jak wynika z akt sprawy podstawą działania W.S. w zakresie czynności najmu była umowa o zarząd z dnia 4 lutego 1997r., szczegółowo opisana w zaskarżonych decyzjach, pełnomocnictwo z dnia 4 marca 1997r. udzielone przez I. i J. S., A i A S. oraz E S., a także uchwała wspólników spółki cywilnej Zakłady S. s.c. z dnia 1 lutego 2001r. w przedmiocie kontynuowania sprawowania zarządu nieruchomością wspólną objętą Kw 38885, wynikającego z umowy o zarząd z dnia 4 lutego 1997r. W ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że sprawowanie przez W.S. zarządu nieruchomością stanowiącą współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej, a następnie własność spółki jawnej i świadczenie usług najmu w ramach tego zarządu, nie stanowi samodzielnego wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że W.S. nie działał na swój rachunek, choć w swoim imieniu, nie ponosił też ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością. Świadczą o tym zapisy umowy o zarząd, z której wynikają szczegółowe obowiązki w zakresie utrzymania nieruchomości i jej wynajmowania, a także sposób rozliczania pożytków i kosztów przypadających na każdego współwłaściciela z uwzględnieniem amortyzacji i dokonywanie comiesięcznych sprawozdań do zeznania podatkowego proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności. Zobowiązany został również m.in. do prowadzenia dokumentacji księgowej i amortyzowania nieruchomości oraz udostępniania do wglądu współwłaścicielom dokumentacji, ewidencji i ksiąg. Stosownie do treści tej umowy W.S. dokonywał m.in. również w 2004r. proporcjonalnego rozliczenia udziału poszczególnych współwłaścicieli w przychodach i kosztach prowadzonej przez niego działalności, a w zeznaniu PIT-36 wykazywał przychody, koszty i stratę z najmu w wysokości posiadanych udziałów w nieruchomości przed wniesieniem do spółki cywilnej, co wskazywało na to, że Skarżący nie odpowiadał samodzielnie za efekty prowadzonej działalności i nie ponosił ryzyka ekonomicznego działalności, bowiem jego odpowiedzialność ograniczała się do udziału w zyskach i stratach, w proporcji do posiadanego udziału we współwłasności nieruchomości, czyli na zasadach obowiązujących wszystkich wspólników. Korekta tego rozliczenia i zeznania podatkowego m.in. za 2004r. nastąpiła dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej w niniejszej sprawie. Ponadto w zawieranych umowach najmu Skarżący powoływał się na swoje umocowanie wynikające z pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 4 marca 1997r. przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji umowy o zarząd, w powiązaniu z powołanymi dokumentami (pełnomocnictwem z dnia 4 marca 1997r. i uchwałą z dnia 1 lutego 2001r. ) i w świetle opisanych wyżej działań Skarżącego, jako umowy zlecenia. Umowa o zarząd jest bowiem umową o świadczenie usług, do której z mocy art.750 k.c. mają odpowiednie zastosowanie przepisy o zleceniu. W.S. działając jako zarządca (zleceniobiorca), w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. działał na rachunek wspólników spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej, nawet jeśli występował we własnym imieniu. Wykonywane przez niego czynności nie miały cechy niezależności (samodzielności) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto zawarta umowa o zarząd nosi cechy charakterystyczne dla umowy zlecenia tj. zobowiązanie do dokonania określonej czynności dla dającego zlecenie (art.734 k.c.), udzielanie dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy i złożenie sprawozdania, a także wydania zlecającemu tego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art.740 k.c.). Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, że wpis w ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o faktycznie wykonywanej działalności, a z akt sprawy wynika, że najem pomieszczeń był przedmiotem działalności nie tylko W.S. . W umowie spółki cywilnej Zakłady S. s.c. zawartej w dniu 15 stycznia 2001r. zapisano, że przedmiotem działalności spółki są m.in. usługi w zakresie najmu pomieszczeń własnych (§6 umowy), natomiast jako przedmiot przedsiębiorstwa spółki jawnej o tej samej nazwie wskazano m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek (§ 6 umowy spółki jawnej z dnia 31 marca 2004r.). Nie jest więc prawdą stwierdzenie Skarżącego, że spółki te nie mają nic wspólnego z najmem nieruchomości, prócz tytułu własności. Fakt, że spółki nie figurowały w umowach jako wynajmujący, nie wystawiały faktur i nie inkasowały należności za najem, a wreszcie, że nie amortyzowały wynajmowanych nieruchomości nie oznacza, że nie wykonywały czynności najmu poprzez zarządcę, któremu zlecono wykonywanie tych czynności w umowie o zarząd. O statusie podatnika VAT w zakresie przedmiotowych czynności najmu nie świadczy również fakt rejestracji Skarżącego jako podatnika i płatnika VAT, ponieważ status podatnika nie jest przypisany podmiotowi bezwzględnie i na stałe. Możliwa jest taka sytuacja, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób niezależny, w niektórych czynnościach nie występuje w charakterze podatnika VAT (np. czynności wymienione w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT, w tym umowy zlecenia). Powoływanie się przez Skarżącego, że działał w oparciu o pełnomocnictwo udzielone mu przez pozostałych wspólników i wykonywał wszystkie czynności wynikające z umowy o zarząd, dodatkowo potwierdza, że nie działał na własny rachunek, lecz na rachunek mocodawców (wspólników spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej). Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność wykonywana jest w oparciu o własne środki trwałe czy dzierżawione, użyczone itp., ale czy ma ona charakter samodzielny (niezależny). Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie kwestionuje zgodności z prawem przekazania W.S. w zarząd przedmiotowych nieruchomości, lecz dokonuje interpretacji treści zawartej umowy i podjętej uchwały zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie ma natomiast żadnych podstaw twierdzenie Skarżącego, że organ podatkowy nietrafnie rozpoznał treść stosunku prawnego łączącego podatnika W.S. i spółkę cywilną, jako umowę zlecenia, podczas gdy w istocie W.S. do prowadzenia działalności gospodarczej otrzymał nieodpłatnie do używania i pobierania pożytków nieruchomość z przeznaczeniem na odpłatne wynajmowanie lokali użytkowych. Skarżący wywodzi tę tezę z faktu, że nie otrzymywał za wykonywanie czynności zarządu żadnego wynagrodzenia, ani nie otrzymywał żadnych środków na realizację zlecenia. Stwierdzenie, jakoby umowa opierała się na założeniu, ze wszelkie środki finansowe na prowadzenie działalności, na remonty i inwestycje związane z nieruchomością zostaną wypracowane z działalności gospodarczej, którą prowadzi, są gołosłowne i sprzeczne z treścią zawartej umowy o zarząd i działaniami Skarżącego, który rozliczał przychody i straty z najmu proporcjonalnie do udziałów na wszystkich wspólników. Skarżący bezspornie zawarł umowę o zarząd i nie ma żadnych podstaw, aby - jak chce Skarżący - traktować ją jako umowę użyczenia, wyłącznie dlatego, że jej cechą jest nieodpłatność, a W.S. sprawował zarząd nieodpłatnie. Stosownie do treści art.735 k.c. za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę, że Skarżącego łączą więzy rodzinne z pozostałymi wspólnikami, należy uznać, że jest to okoliczność, która może wskazywać, że zobowiązał się on wykonać zlecenie bez wynagrodzenia. Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że zamiarem stron było oddanie W.S. przedmiotowych nieruchomości w użyczenie. Z tych względów Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, że W.S. nie przysługiwał w omawianym okresie, w zakresie czynności najmu pomieszczeń w domu handlowym poł. w P. przy ul. M 19 i 21A, przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego było zasadne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, gdyż nie były one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżący nie kwestionował natomiast obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach, stosownie do treści art.108 ustawy VAT. W ocenie Sądu nie zostały naruszone w niniejszej sprawie powołane w skardze przepisy prawa materialnego, ani też organ nie naruszył wyrażonej w art.86 ust.1 ustawy VAT i art.17(2) VI Dyrektywy zasady potrącalności podatku naliczonego. Zarówno z powołanego przepisu ustawy VAT, jak i z art.17 VI Dyrektywy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec stwierdzenia, że Skarżący w zakresie świadczonych usług najmu nie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.