I FSK 1333/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 341/09 w sprawie ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. F. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Po 341/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 maja 2006r., po przeprowadzonej kontroli podatkowej, skorygował podatnikowi kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2004r., w wyniku czego nastąpiła zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od lutego do grudnia 2004r. W kontrolowanym okresie podatnik świadczył usługi budowlane na rzecz kontrahentów białoruskich na obiektach zlokalizowanych na terenie Republiki Białoruskiej. Wystawił na rzecz kontrahentów białoruskich faktury, w których uznał, że czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W zakresie wykonywania przedmiotowych robót podatnik Z.F. występował jako główny wykonawca, korzystając w trakcie realizacji prac z usług podwykonawców polskich firm zarejestrowanych dla celów opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie na terenie kraju. Roboty wykonywane były zarówno na terenie Polski jak i Białorusi. Transakcje rozliczane były w całości na zasadach obowiązujących w kraju, tj. podwykonawcy wystawiali na rzecz podatnika Z. F. faktury VAT, w których opodatkowali 22% stawką podatku VAT kwotę netto usług wykonanych zarówno w kraju jak i za granicą. Zdaniem organu podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej zwaną ustawa o VAT, w sytuacji, gdy świadczenie usług związane jest z nieruchomościami, uznaje się że miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. W sytuacji, gdy nieruchomości, na których roboty były wykonywane położone są poza granicami Polski, usługi te zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik dokonał na podstawie wystawionych faktur VAT obniżenia własnego podatku należnego, przez co naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.) - dalej zwanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 września.2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Z. F. nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego. Skarżący podnosi, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie uwzględnia zastrzeżeń zgłoszonych w toku postępowania. Przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydany został na podstawie delegacji zawartej w art. 92 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższa regulacja jest sprzeczna z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej zwana IV Dyrektywa, narusza bowiem podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności. Ponadto przepis §14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. odbierając podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT jest dodatkowym obciążeniem podatkowym, dlatego winien być zawarty w ustawie. Strona wskazuje na nowelizację ustawy o VAT obowiązującej od 1 czerwca 2005 r., która włączyła do swych unormować regulacje zawarte wcześniej w rozporządzeniu. Nadto skarżący podnosi, że organ podatkowy II instancji wydał rozstrzygnięcie bez uwzględnienia przepisu art. 17 ust. 3 l.it.a VI Dyrektywy. Skarżący wnosi również o ocenę legalności decyzji w zakresie ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania VAT. W opinii skarżącego dodatkowe zobowiązanie jest podatkiem od podatku względnie sankcją karną, która nie została przewidziana w przepisach wspólnotowych. Wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt l SA/Po 1275/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Sąd uznał, iż § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie może stanowić podstawy pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku, wobec sprzeczności przepisu z art. 64 ust. 2 i 3, 84 i 92 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z powyższym Sąd obowiązany był do jego niezastosowania. W świetle powyższego wobec odmowy zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Sąd uznał, że nie zachodziła potrzeba badania zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy. Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt l FSK 1404/07 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej zwaną p.p.s.a., polegający na uznaniu, że § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ reguluje kwestie zastrzeżone do materii ustawowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną przyjętą przez WSA odmowę zastosowania §14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. W uzasadnieniu wyroku wskazał na konieczność zbadania przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez WSA legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności rozstrzygnięcia z przepisami VI Dyrektywy. W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2009 r. skarżący podniósł , że powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. był niezgodny z art. 17 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia lub zwrot podatku od wartości dodanej, w stopniu, w jakim towary lub usługi są używane do celów transakcji związanych z działalnością gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku, jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju. Gdyby podwykonawcy wykonywali te same usługi w Polsce co na Białorusi, to podlegaliby obowiązkowi podatkowemu w zakresie VAT, tym samym, zdaniem skarżącego, na podstawie art. 17 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ,w przypadku, gdy wystawcy faktur błędnie opodatkowali stawką 22% czynności, które podatkowi nie podlegają. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie stwierdził ,że w sprawie stan faktyczny jest bezsporny, a organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku z faktur wystawionych za usługi budowlane wykonane na terenie Republiki Białoruskiej. Wskazał też ,że sąd l instancji, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt l FSK 1404/07. Uznał ,że w sprawie ma zastosowanie przepis § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy. Powołany wyżej przepis stanowi doprecyzowanie ustawy i winien znaleźć zastosowanie, bowiem obowiązywał w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w okresie od maja 2004 r. do 31 maja 2005 r, jak również nie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powołany przepis rozporządzenia nie narusza art. 217, 64 ust. 2 i 3 , art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Natomiast bezzasadny w ocenie Sądu I instancji jest zarzut niezgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska, pomimo zmiany aktu prawnego mogła zachować ograniczenia wydatków, które nie kwalifikowały się do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Są to wydatki związane np. z usługami gastronomicznymi, hotelarskimi, nabyciem samochodów, paliwem do samochodów osobowych, itp. Zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w § 14 ust. 2 pkt 2 ww. nie mieści się w tej kategorii wyłączeń. Jednakże przepis ten jest powtórzeniem zasady zawartej w ustawie o VAT oraz jest zgodny z postanowieniami VI Dyrektywy. W ocenie Sądu kwota wykazana na fakturze jako podatek naliczony, w sytuacji gdy czynność nie podlega podatkowi, nie jest podatkiem. Transakcje, których miejsce wykonania leży poza Wspólnotą nie są opodatkowane w żadnym kraju członkowskim. Rozdział 3 reguluje zasady związane z miejscem opodatkowania przy świadczeniu usług. W szczególny sposób unormowano miejsce opodatkowania m. in. usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem zgodnie z przepisami organy przyjęły, że miejscem świadczenia usług budowlanych związanych z nieruchomościami położonymi na terenie Republiki Białoruskiej jest Republika Białoruska. Świadczenie usług na terytorium Republiki Białoruskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, systemowi podatku od wartości dodanej nie podlegają transakcje dokonane poza Wspólnotą Europejską. Z tej przyczyny kwota podatku wykazana na fakturze za usługi budowlane wykonane na terenie Republiki Białoruskiej nie jest podatkiem należnym od dokonanej czynności. Skoro podatek wykazany na fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu świadczenia usług, nie jest tym samym wymagalny, dlatego nabywca usługi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz 17 ust. 1 VI Dyrektywy nie nabywa prawa do odliczenia od podatku należnego błędnie wykazanego podatku VAT na fakturze wystawionej za wykonane usługi budowlane na terytorium Republiki Białoruskiej. W ocenie Sądu, mając na uwadze wskazane wyżej regulacje, rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne z obowiązującym prawem. Brak prawa do odliczenia błędnie naliczonego podatku można wywieść wprost z przepisów ustawy o VAT i VI Dyrektywy, bez odwoływania się do przepisu rozporządzenia, który jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały organy podatkowe. Ponadto Sąd stwierdził, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się zastosowaniu sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 orzekł, że wspólny system podatku VAT nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz że przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią "środków specjalnych stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu l instancji, w której zarzucił: l. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 183 § 2 ust.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a - polegające na udziale w rozpoznaniu sprawy sędziego wyłączonego z mocy ustawy, skutkujące nieważnością postępowania, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a przez brak ustosunkowania się przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2009 roku orzecznictwa ETS dotyczącego interpretacji VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów praw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podatnik ma prawo w każdym przypadku naliczenia podatku VAT do jego odliczenia, poza sytuacjami opisanymi w tych orzeczeniach, a sytuacje te to: istnienie transakcji o charakterze oszukańczym, świadomość podatnika co do rodzaju transakcji, wina podatnika, uzyskanie korzyści podatkowej z takiej transakcji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów praw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.04.2004 do 31.05.2005 roku jest z nim zgodny i w związku z czym mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, 2) art. 17 ust.3 lit. a VI Dyrektywy przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "w innym kraju" oznacza wyłącznie w innym kraju Państw Członkowskich i przyjęcie , że § 14 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest z nim zgodny oraz przez jego niezastosowanie podczas gdy w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie, 3) art. 178 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 190 ust. 1 oraz art. 7, art. 8 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie w zakresie oceny nałożonego na Skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznającego art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe za niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4) art. 27 ust.1 VI Dyrektywy przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest z nim zgodny, podczas gdy wobec zbiegu odpowiedzialności z art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeksu karnoskarbowego ze zmianami, jest z nim niezgodny. Wskazując na powyższe Strona wniosła o stwierdzenie nieważności postępowania i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Strona wniosła ponadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P..p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii nieważności postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany brać pod rozwagę z urzędu, również ze względu na zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania skutkujący nieważnością tego postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. wskazując, że w wydaniu zaskarżonego wyroku brał udział sędzia ,który stosownie do ustawy podlegał wyłączeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 185 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi ( § 1) . W razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie ( § 2) . W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając , po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2008.11. 26 sygn. akt I FSK 1404 /07, wydał zaskarżony wyrok w składzie z udziałem sędziego S. M. , który brał udział w wydaniu uchylonego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2007.05.11 sygn. akt I SA/Po 1275/06. Skład Sądu , który wydał zaskarżony wyrok stanowi o naruszeniu przepisu art. 185 r. P.p.s.a., co stosownie do art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy skutkuje nieważnością postępowania. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.