I SA/Bk 12/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. H. T. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].06.2006 r., 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. H. T. Spółka z o.o. w W. kwotę 11.046 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. Spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółce"), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2002 w kwocie 1.043.321,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r. Organ uznał, że w Spółce zawyżono koszty uzyskania przychodów wskutek zaliczenia do nich wydatku z tytułu "Organizacji koncertu charytatywnego na rzecz Stowarzyszenia O.", oraz, że faktury wystawione przez "P." w 2002 r. jako dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 106, poz. 489 ze zm.), art. 9a ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13a, art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s.") oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i podkreślił, że data zmiany właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu, na Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dniem 1 stycznia 2005 r. - w odniesieniu do Spółki - nie spowodowała braku właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] kwietnia 2004 r. w Spółce. Podniesiono, że z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w Spółce wystąpiła Prokuratura Okręgowa w B. pismem nr [...] z [...] marca 2004 r., w którym wskazano przesłanki określone w art. 13a ust. 2 i 3 u.k.s. Istnienie powyższych przesłanek potwierdza również toczące się równolegle z kontrolą skarbową, postępowanie w Prokuraturze Apelacyjnej II Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w B. nr [...], zaś materiał zebrany podczas postępowania karnego został wykorzystany w postępowaniu skarbowym. Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie, wszczęte na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, było prowadzone przez właściwy organ i zakończone wydaniem decyzji przez organ właściwy, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, żądając uchylenia decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 106, poz. 489 ze zm.); art. 9a ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13a u.k.s., art. 24a u.k.s., poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo braku ku temu przesłanek oraz art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., poprzez niezastosowanie tego przepisu; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 193 o.p.; art. 180 § 1 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego za pomocą dowodów sprzecznych z prawem; art. 210 § 4 o.p., poprzez zawarcie w decyzji drugiej instancji uzasadnienia faktycznego sprzecznego z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji; art. 191 o.p., poprzez przyjęcie stanu faktycznego odmiennie, niż wynika to z wniosku wynikającego z domniemania prawnego płynącego z art. 193 o.p.; art. 199 o.p., poprzez przesłuchanie w charakterze świadka prezesa, który mógł być przesłuchany jako strona. Spółka zakwestionowała właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej i wskazywała, że upoważnienie, o którym mowa w art. 13 ust. 7 u.k.s. wydał niewłaściwy organ, czynności kontrolne dokonane na podstawie upoważnienia wydanego przez niewłaściwy organ nie wywołują żadnych skutków prawnych i nie mogą być podstawą innych czynności organu kontroli skarbowej. Konsekwencją powyższego jest wadliwość postępowania oraz przeszkoda wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku tego postępowania jako dowodów w sprawie. Podstawy prawnej wydania decyzji pierwszej instancji, utrzymanej przez organ odwoławczy nie mógł jego zdaniem stanowić art. 24a u.k.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 07 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 106/07, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2006 r. oraz stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Sąd wskazał art. 10 ust. 2 u.k.s. oraz art. 2 u.k.s. i wyjaśnił, że organem kontroli właściwym do działania na terenie całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony do wydania wszystkich decyzji, o których mowa w ustawie, natomiast właściwość dyrektorów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej, których siedziby oraz zasięg terytorialny określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 995). Wyjątek od zasady terytorialności działania dyrektorów urzędu kontroli skarbowej, ustawodawca uczynił tylko w stosunku do decyzji, o których mowa w art. 24a ustawy. Sąd uznał, że gdy w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w przypadku wszczęcia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, organem właściwym do wydania decyzji jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, od którego decyzji wydanej w pierwszej instancji służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s.). W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu 22 kwietnia 2004 r. organem kontroli skarbowej właściwym ze względu na siedzibę Spółki był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie zachodziła więc przesłanka określona w art. 9a ust. 8 u.k.s. Spółka w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w 2004 r., nie była również podmiotem, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c u.k.s. nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Sąd dokonując wykładni językowej przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazał, że dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości, co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r. to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. W sprawie nie miały więc zastosowania przepisy art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Reasumując Sąd stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej właściwy do działania na terenie całego kraju był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki w kwietniu 2004 r., w konsekwencji również do wydania decyzji (art. 10 ust. 2 pkt 5a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.) oraz do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej instancji decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (organ niewłaściwy), w postępowaniu odwoławczym sprawę rozpoznał organ nieuprawniony tj. Dyrektor Izby Skarbowej w B. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 24a i art. 26 u.k.s. Jak wskazał, zastosowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji pierwszego z wymienionych przepisów prawa łączyło się z ustaleniem, iż tak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie były organami właściwymi do wydania decyzji w rozpoznanej sprawie. Dokonanie tego rodzaju ustalenia uzasadniało, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., uruchomienie sankcji nieważności dotkniętych kwalifikowaną wadą prawną aktów. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 24a i art. 26 u.k.s., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Stąd zastosowana sankcja prawna nie przystawała do rodzaju (charakteru) stwierdzonego przez sąd uchybienia. Konieczne jest doprowadzenie do merytorycznej spójności treści uzasadnienia orzeczenia sądowego (ustalenie, czy wystąpiła okoliczność pozwalająca na uchylenie decyzji, czy też okoliczność stwarzająca podstawę do pozbawienia tych decyzji mocy prawnej ze skutkiem ex tunc). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy wskazać, że mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność ustalenia, czy w sprawie wystąpiła okoliczność pozwalająca na uchylenie decyzji, czy też okoliczność stwarzająca podstawę do pozbawienia decyzji mocy prawnej ze skutkiem ex tunc i w zależności od tego zastosowania właściwej sankcji prawnej. Rozpoznając ponownie sprawę Tut. Sąd podtrzymał stanowisko zawarte w poprzednim wyroku z 7 maja 2007 r. odnośnie braku właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wydania w dniu [...] czerwca 2006 r. decyzji w pierwszej instancji. Uzasadniając to stanowisko należy wskazać, iż w art. 10 ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego), wymienione zostały zadania i uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z których wynika m.in., że ma on uprawnienia zarówno do wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie o kontroli skarbowej tj. zarówno tych wskazanych w art. 24 ust. 1 jak i wskazanych w art. 26 ust. 2 tej ustawy (pkt 5a), jak i do upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (pkt 7). Ustawodawca w art. 2 u.k.s. równocześnie z określeniem przedmiotowej strony kontroli skarbowej wytyczył granice właściwości rzeczowej organów kontroli skarbowej (w tym również Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej), a w art. 9a ustawy właściwość miejscową organów kontroli skarbowej oraz inspektorów. Z treści art. 9a wynika, że właściwość organów kontroli skarbowej jedynie w stosunku do dyrektorów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem właściwym do działania na terenie całego kraju. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest zatem uprawniony do wydania wszystkich decyzji, o których mowa w ustawie, natomiast właściwość dyrektorów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej, których siedziby oraz zasięg terytorialny określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 995). Wyjątek od zasady terytorialności działania dyrektorów urzędu kontroli skarbowej, przewidziano tylko w stosunku do decyzji, o których mowa w art. 24a u.k.s. Na mocy tego przepisu, dodanego ustawą z dnia 27 września 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U Nr 137, poz. 1302), w przypadku, gdy czynności kontrolne prowadzone są przez inspektorów poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu, w którym są zatrudnieni (art. 9a ust. 8 u.k.s.) lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s.), uprawnienie do wydania decyzji (wyniku kontroli) zostało przekazane dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor. Niewątpliwie przewidziana w art. 24a u.k.s. możliwość wydania decyzji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej dotyczy tylko sytuacji wyraźnie w tym przepisie określonych. Zgodzić się należy też z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r., I FSK 875/07 (niepubl.), że regułą w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym jest, że organ wszczynający i prowadzący postępowanie administracyjne jest obowiązany je zakończyć w sposób procesowy. W przypadku zatem wszczęcia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdy w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., organem właściwym do wydania decyzji jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – niezależnie od tego kogo upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Trzeba podkreślić, iż z przepisu art. 9a ust. 4 u.k.s. wynika, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. (doręczonym dnia [...] kwietnia 2004 r.), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w skarżącej Spółce. W dniu wszczęcia postępowania tj. w dniu [...] kwietnia 2004 r. organem kontroli skarbowej właściwym ze względu na siedzibę skarżącej Spółki (B.) był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nie zachodziła, więc przesłanka określona, w art. 9a ust. 8 u.k.s. (dotycząca przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu), która zobowiązywałaby Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania stosownych upoważnień inspektorom i pracownikom zatrudnionym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Skarżąca Spółka w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w 2004 r., nie była również podmiotem, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wymienionych w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpić mogła bowiem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Z treści art. 5a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy wynika, iż zmiana właściwości organu podatkowego na tzw. "duży urząd skarbowy" dla podatnika wymienionego w art. 5 ust. 9b następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W uchwale z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 8/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c), nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. W sprawie, nie miały zatem zastosowania przepisy art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Fakt, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., które obligowałyby Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do podjęcia stosowanych czynności nie pozbawia go, jako organu kontroli właściwego do działania na terenie całego kraju uprawnień do wszczęcia postępowania kontrolnego za 2002 r. wobec Spółki. Powyższe oznacza jedynie, że organem właściwym do wydania decyzji był organ, który wszczął postępowanie kontrolne, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że fakt wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce w związku z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. spowodował, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3 u.k.s. Przepis ten wyraźnie odsyłał do podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Obowiązujące od 1 stycznia 2004 r., podmiotowe ograniczenie do wszczęcia postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13a u.k.s. dotyczyło, więc wyłącznie tzw. "dużych" podmiotów, do których skarżąca Spółka w 2004 r. nie była zaliczona. Przyczyną wydania stosownych upoważnień inspektorowi i pracownikowi zatrudnionym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie była jak twierdzi organ odwoławczy prawdopodobieństwo prowadzenia przez inspektora czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania Urzędu Kontroli Skarbowej w B. tj. z pominięciem zasady terytorialności wyrażonej w art. 9a ust. 2 u.k.s., lecz przekonanie organów (w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego), że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości z właściwego naczelnika urzędu skarbowego na P. Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżącej spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. Wskazuje na to stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r., w sprawie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji. Twierdzenie to potwierdza również powołanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako podstawy prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, art. 13a ust. 1 u.k.s., który określa warunki wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do tzw. "dużego" podmiotu oraz treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. Trzeba też zauważyć, iż w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. chodzi o prowadzenie zasadniczych czynności kontrolnych u kontrolowanego, a nie o ewentualne dokonywanie jedynie czynności doraźnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu kontroli skarbowej. Należy jednak wskazać, że w ocenie Sądu, powyższe nie przesądza o braku właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektora i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce. W art. 9a u.k.s. określone zostały jedynie zasady ustalania właściwości miejscowej dyrektorów urzędów kontroli skarbowej tj. z uwzględnieniem terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Wspomniany przepis wprowadza również, jako zasadę, prowadzenie czynności kontrolnych przez inspektorów według terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej, w których są zatrudnieni (art. 9a ust. 6 u.k.s.), zastrzegając jednocześnie dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyłączne kompetencje do upoważnienia inspektora do wykonywania czynności poza obszarem jego właściwości miejscowej. Należy w związku z tym uznać, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ kontroli skarbowej wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s.), właściwy do działania na terenie całego kraju, jest organem uprawnionym do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej niezależnie od jednostki organizacyjnej, w której jest zatrudniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przy czym w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s. tylko on jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania inspektorom upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza ich właściwością miejscową. Stąd zgromadzony przez upoważnionego inspektora kontroli skarbowej i pracowników urzędu kontroli skarbowej w ramach czynności kontrolnych materiał dowodowy może stanowić podstawę do podjęcia ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez właściwy organ. Wbrew zarzutom skargi dowody takie nie mogą być uznane za sprzeczne z prawem. Reasumując należy stwierdzić, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej właściwy do działania na terenie całego kraju był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącej Spółki w kwietniu 2004 r., a w konsekwencji również do wydania decyzji (art. 10 ust. 2 pkt 5a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.) oraz do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce. Natomiast w rozpatrywanej sprawie w pierwszej instancji decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., czyli organ niewłaściwy (z naruszeniem art. 24a u.k.s.). Z kolei utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ niewłaściwy przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło rażące naruszenie prawa (podobnie: wyrok NSA z 23 stycznia 2009 r., II FSK 1420/07, LEX 477367, wyrok NSA z 9 września 2008 r., II GSK 315/08, niepubl.). Organ odwoławczy bezpodstawnie wydał bowiem decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. (utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji), w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie, zamiast wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p., uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, wobec wydania tej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Tym samym rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. poprzez jego niezastosowanie. Ustalenia te, świadczące o wystąpieniu przesłanek odpowiednio z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 o.p. musiały skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzeczono w oparciu o postanowienia art. 200 i art. 205 § 2-4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).