III SA/Wa 3235/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę 1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2004 roku K. T. (powoływany dalej jako "Skarżący" lub "Strona") prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie hodowli koni, komponowania i sprzedaży substancji chemicznych oraz usług budowlanych w ramach firmy "A.". Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2004 rok. Od dnia 1 maja 2004r. Skarżący rozpoczął również działalność gospodarczą w spółce jawnej "A." D. K., L. W., K. T. (dalej zwanej jako "Spółka jawna") z siedzibą w P., w której jako wspólnik posiadał 33,30% udziałów. Przedmiot działalności Spółki jawnej obejmował wytwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej i sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych. W piśmie z dnia 31 maja 2004r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Strona oświadczyła, że wybiera w roku 2004 r. liniowy sposób opodatkowania dochodów. Z tytułu prowadzonej działalności w spółce jawnej Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2004 rok. 2. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 139.649,80 zł, tj. w kwocie wyższej o 66.251,10 zł od kwoty wynikającej z sumy podatku zadeklarowanego w ww. zeznaniu PIT-36 i PT-36L za 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w dniu 8 czerwca 2006 r. decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości ww. decyzję z dnia [...] października 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji wszystkich aspektów sprawy w szczególności braku wykazania do jakich celów w prowadzonej działalności służyła nabyta przez Skarżącego dojarka bańkowa oraz urządzenie czyszczące Rainbow. 3. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] maja 2008 r. na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej określanej jako "u.p.d.f.") wydał decyzję Nr [...], w której określił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 138.828,20 zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m.in., naruszenie przez Stronę przepisu art.9a ust. 2 i ust. 5 pkt 1 u.p.d.f. z uwagi na złożenie zeznania PIT-36L, w którym Skarżący dokonał rozliczenia z tytułu osiągania dochodów w spółce jawnej z zastosowaniem liniowej stawki podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż skoro na 2004 rok Skarżący z racji prowadzonej od 1983 r. samodzielnie działalności gospodarczej wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych i do dnia 20 stycznia 2004 r. nie zrezygnował z tej formy rozliczania podatku, tym samym dochody uzyskane z firmy jednoosobowej i ze spółki jawnej winny być opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego łącząc w uzasadnieniu decyzji ustalenia dotyczące działalności Skarżącego w Spółce jawnej oraz z tytułu działalności prowadzonej osobiście wskazał, iż wyniku kontroli dokumentów źródłowych ustalono, że Spółka "A." nieprawidłowo księgowała koszty uzyskania przychodów tj. * zaniżyła wartość zakupów o kwotę 52,46 zł. (faktura wewnętrzna nr 1/6/2004) i zaksięgowała na koncie 401 zakupy w kwocie 81.959,80 zł zamiast w kwocie 82.012,26 zł. Kwota 82.012,26 zł wynika z przeliczenia zakupów w kwocie 17.609.40 EURO według średniego kursu NBP tj. 4.6573 zł, * zawyżyła wartość zakupów o kwotę 45.46 zł (faktura wewnętrzna nr Uniqema 2/6/2004) i zaksięgowała na koncie 401 zakupy w kwocie 83.028.00 zł zamiast 82.982,54 zł. Kwota 82.982,54 zł wynika z przeliczenia zakupów w kwocie 18.176.40 EURO według średniego kursu NBP tj. 4.5654 zł, * zawyżyła wartość zakupów o kwotę 30,32 zł. (faktura wewnętrzna nr Uniqema 3/6/2004) i zaksięgowała na koncie 401 zakupy w kwocie 89.782,00 zł zamiast w kwocie 89.751,68 zł. Kwota 89.751,68 zł wynika z przeliczenia zakupów w kwocie 19.602 EURO według średniego kursu NBP tj. 4,5787 zł. - na koncie 402 "usługi obce" zaksięgowane zostały usługi księgowe. Na dowód poniesionych wydatków Spółka przedłożyła faktury VAT wystawione przez Biuro Podatkowe "A.G." w W. ul. [...]. W wyniku konfrontacji przedłożonych do kontroli faktur VAT z zapisami dokonanymi na kontach analitycznych stwierdzono, że w miesiącu sierpniu 2004 na koncie 402-006 zaewidencjonowano usługę księgową w kwocie 1.900,00 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 12 sierpnia 2004 r., która została wystawiona na kwotę 1.400,00 zł. Nie przedłożono do kontroli dowodu potwierdzającego poniesienie kosztu, a tym samym potwierdzenia dokonania operacji gospodarczej na kwotę 500,00 zł. - na koncie 409 (pozostałe koszty) wykazane zostały wydatki na reprezentację i reklamę (limitowaną). Na dowód poniesionych wydatków na reprezentację i reklamę Spółka przedłożyła fakturę VAT na zakup alkoholi tj. wódki Finlandia według faktury nr [...] z dnia 11 lutego 2004 r. wystawionej przez "A." Sp. z o.o. na kwotę netto 186,85 zł. Kontrolujący uznali jednakże, że wydatek ten nie pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie ma wpływu na wielkość uzyskanych przychodów. Zakwestionowana kwota w wysokości 186,85 zł - nie miała wpływu na wysokość dochodu uzyskanego przez Skarżącego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji koszty uzyskania przychodów Spółki Jawnej "A." zostały zawyżone o kwotę 710,17 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w prowadzonej przez Skarżącego firmie "A." organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie odpisów amortyzacyjnych dotyczących dojarki bańkowej oraz odpisów amortyzacyjnych w zakresie urządzenia czyszczącego Rainbow. 4. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia 22 czerwca 2008r. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie w całości. W odwołaniu Skarżący stanął na stanowisku, że zapłacone w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej zgodnie z art. 30c u.p.d.f., tj. w wysokości 19% (wg liniowego sposobu opodatkowania) stanowią należny podatek dochodowy. Jednocześnie Strona podniosła, że ewentualne zobowiązanie podatkowe za 2004 rok nie powstało (przedawniło się), ponieważ stosowną decyzję Skarżący otrzymał po terminie określonym w art. 68 § 1 ustawy Ord. pod. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów w dniu [...] września 2008 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. i zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy ulegnie przedawnieniu najwcześniej w dniu 31 grudnia 2010 r. Zatem przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2008 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok została wydana przed upływem okresu przedawnienia tegoż zobowiązania. Organ wyższego stopnia powołując przepisy art. 9a ust. 2 i ust. 5 u.p.d.f. wskazał, iż w przypadku prowadzenia działalności jednocześnie w kilku formach wybór sposobu opodatkowania podatkiem liniowym dotyczy wszystkich form prowadzenia działalności, do których mają zastosowanie przepisy omawianej ustawy. Dlatego też, (co ma miejsce w analizowanej sprawie), z opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.f., nie mogą korzystać podatnicy uzyskujący równocześnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. W konsekwencji stwierdził, iż w 2004 roku Stronie nie przysługuje opodatkowanie podatkiem liniowym dochodów z działalności uzyskanych z racji posiadanych udziałów w spółce jawnej. 6. W skardze Strona zarzuciła decyzji organu wyższego stopnia naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 9a ust. 2 i ust. 5 u.p.d.f., poprzez błędną ich interpretację - w szczególności niezgodną z wzorcami interpretacyjnymi wynikającymi z art. 32 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - dalej: "Konstytucja RP"; art. 30c u.p.d.f., poprzez odmowę zastosowania tego przepisu do części dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2004 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w W. a Skarżącym jest opodatkowanie dochodu osiągniętego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wg metody liniowej. Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organy podatkowe interpretacją, iż nie składając do 20 stycznia 2004r. oświadczenia o opodatkowaniu podatkiem liniowym, wybrał formę opodatkowania na zasadach ogólnych dla wszelkich przyszłych źródeł dochodów (tj. takich, które mogły i powstały znacznie po dacie 20 stycznia 2004 r.). Zdaniem Strony ocena prawna stanu faktycznego, przyjęta przez organy jest błędna, gdyż rozpoczęcie działalności w spółce jawnej było stworzeniem całkowicie nowego źródła dochodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś kontynuowaniem prowadzonej już działalności. Skarżący podkreśla, iż dwa źródła dochodu, które posiada są od siebie odrębne. Różnią się od siebie formą, charakterem i zakresem prowadzenia działalności. Pierwszym źródłem dochodu jest działalność osobista Skarżącego, w której Strona jest traktowana jako przedsiębiorca natomiast kolejnym źródłem dochodu jest jednostka organizacyjna jakim jest spółka jawna. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (D.U. Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") spółka jawna prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą i nie jest podmiotem wymienionym w art. 1 u.p.d.f. Celem spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. W przeciwieństwie do spółki cywilnej, w przypadku spółki jawnej za przedsiębiorcę uważa się spółkę, a nie jej wspólników. Jedynie do celów podatkowych, każdy wspólnik spółki jawnej traktowany jest jako podatnik indywidualny. Ponadto w ocenie Skarżącego przedsięwzięcia te różnią się od siebie charakterem i zakresem działalności: głównym przedmiotem działalności Skarżącego prowadzonej osobiście była szeroko pojęta hodowla koni, polegająca na doborze do rozrodu odpowiednich osobników w celu otrzymania potomstwa o poprawnej budowie ciała z utrwalonym i skonsolidowanym genotypem i treningu koni w celu wyselekcjonowania do tego jednostek o sprawdzonej dzielności. Działalność polegająca na mieszaniu komponentów chemicznych należała do działalności ubocznej, realizowanej na przestrzeni (jednego) kwartału 2004 r. Głównym zaś przedmiotem działalności spółki jawnej było wytwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej i sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Spółka działa na skalę przemysłową, gdyż działalność osobista Skarżącego nie mogła być prowadzona (mieszanie komponentów chemicznych było prowadzone w urządzeniu, które było przeznaczone pierwotnie do mieszania pasz i stąd uległo szybkiemu zużyciu). Strona zauważa, że różne były też ośrodki prowadzenia ww. działalności. Osobista działalność Skarżącego prowadzona była na terenie Gminy W. ([...]), a spółka jawna prowadziła swą działalność w P.. W opinii Strony należy uznać, iż przyłączenie się do spółki jawnej przez Skarżącego nie było kontynuowaniem działalności i uzyskaniem nowego źródła dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi Strona stwierdza ponadto, że zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.f. podatnik rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego może wybrać formę opodatkowania określoną w art. 30 u.p.d.f. po spełnieniu warunków określonych prawem. Nie można zatem przyjąć na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, iż prowadzenie przez podatnika wcześniej jakiejkolwiek działalności gospodarczej, opodatkowanej według zasad ogólnych, wyklucza możliwość wyboru innych zasad opodatkowania dla źródeł dochodu, które powstały później. Strona na poparcie zajętego stanowiska, zgodnie z którym dochód osiągnięty z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej może i powinien być opodatkowany wg metody liniowej przy równoczesnym opodatkowaniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej osobiście na zasadach ogólnych, przytacza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 975/07. Ponadto jako uzasadnienie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia 9a ust. 5 u.p.d.f. Strona wskazuje, że z językowej wykładni tego przepisu wynika, iż osoby, które przed 20 stycznia danego roku prowadzą działalność w dwóch wymienionych wyżej formach i wybiorą dany sposób opodatkowania dla jednej z form działalności, są zobligowane do rozliczenia dochodów z drugiego istniejącego źródła w ten sam sposób. Chodzi więc o sytuacje, w której te dwie formy działalności (źródła dochodów) istnieją w dniu 2 stycznia danego roku podatkowego. Zdaniem strony przepis ten nie wyklucza za to sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzący już działalność w jednej z wymienionych form przed 20 stycznia danego roku, opodatkowaną za zasadach ogólnych, uzyskując dostęp do nowego źródła dochodu po 20 stycznia, odrębnego od już istniejącego, będzie miał możliwość wyboru opodatkowania podatkiem liniowym dla dochodu z tego drugiego źródła. Jednocześnie podnosi, iż przyjęta przez organy podatkowe wykładnia ww. przepisów narusza wzorce interpretacyjne wyznaczone przez Konstytucję RP, w szczególności wyrażone w art. 32 oraz 64 ust. 2. Dokonane rozstrzygnięcie stawia, bowiem Stronę w gorszej sytuacji względem podmiotów, którzy na początku roku podlegali opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, a którzy uzyskując w trakcie roku dostęp do nowych źródeł mogą opodatkować dochód osiągnięty z tych źródeł podatkiem liniowym. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wykładnia przepisów art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 5 u.p.d.f., zgodnie z którymi dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W myśl dyspozycji art. 9a ust. 5 u.p.d.f. jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą: 1) samodzielnie i w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, 2) w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. W ocenie organów podatkowych Skarżący nie miał podstaw prawnych do złożenia w dniu 31 maja 2004 r. zawiadomienia o wyborze w 2004 r. liniowej formy opodatkowania dochodu w związku z przystąpieniem do spółki jawnej. Organy podatkowe przyjęły, iż Skarżący złożył oświadczenie z dnia 4 stycznia 2002 r., w którym zawiadomił właściwy organ podatkowy o wyborze zasad ogólnych jako formy opodatkowania dochodu z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. W 2004 r. Skarżący przedmiotową działalność gospodarczą kontynuował i w ustawowym terminie do dnia 20 stycznia 2004 r. nie zrezygnował z tej formy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z mocy prawa zobowiązany został do opodatkowania dochodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.f. W ocenie organu wyższego stopnia dla wyniku sprawy nie miała żadnego znaczenia podniesiona przez Skarżącego okoliczność, iż na dzień 20 stycznia 2004 r. Strona nie była jeszcze wspólnikiem spółki jawnej, a tym samym nie prowadziła działalności gospodarczej w dwóch formach. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Skarżący, który w skardze wywodził, że z wykładni językowej przepisu art. 9a ust.5 u.p.d.f. wynika, iż ma on zastosowanie wyłączenie do osób, które przed 20 stycznia danego roku prowadzą działalność w dwóch wymienionych wyżej formach i wybiorą dany sposób opodatkowania dla jednej z form działalności, a więc nie obejmuje sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzący już działalność w jednej z wymienionych form przed 20 stycznia danego roku, opodatkowaną za zasadach ogólnych. W ocenie strony Skarżącej uzyskując dostęp do nowego źródła dochodu po 20 stycznia, odrębnego od już istniejącego, będzie miał możliwość wyboru opodatkowania podatkiem liniowym dla dochodu z tego drugiego źródła. Sąd po zbadaniu sprawy uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w całości decyzję organu pierwszej instancji - nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 8. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w sprawie ma określenie pojęcia "rozpoczynanie działalności gospodarczej". Przepis artykułu 9a ust. 2 u.p.d.f. in fine ustanawia bowiem różne terminy wyboru formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Zasadniczym terminem jest 20 stycznia danego roku podatkowego. Szczególny termin obowiązuje natomiast dla podatnika, który rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas ma on prawo wyboru formy opodatkowania do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przyjąć należy, iż pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się zgodnie z definicjami ustawowymi działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f. Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy zauważyć, że ustawodawca odnosi się w przepisach ustawy do działalności gospodarczej jako typu aktywności podatnika będącej jednocześnie źródłem przychodu. Nie odnosi się do danej konkretnej działalności, lecz do działalności jako typu aktywności. Świadczy o tym brzmienie art. 9a ust. 5 u.p.d.f., który stanowi, że jeśli podatnik: prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Z powyższego wynika, że "działalność gospodarcza" jest rozumiana jednolicie jako całość prowadzonej działalności w różnych formach. Wskazać także należy, iż dla wyniku przedmiotowej sprawy istotne jest przede wszystkim ustalenie znaczenia pojęcia "rozpoczynania działalności". Jak wynika ze słownika języka polskiego, określenie "rozpoczynać" oznacza dać początek czemuś. Z kolei określenie "początek" oznacza coś, od czego się zaczyna w czasie lub przestrzeni, coś co jest pierwsze. W ocenie Sądu podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą to taki podatnik, który prowadzi pierwszą działalność w danym roku podatkowym. Jeśli dla danego podatnika jest to już druga działalność w tym samym roku podatkowym, to nie można uznać, iż jest on podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą w danym roku podatkowym. Zdaniem Sądu ustawodawca istotnie uznaje za podatnika rozpoczynającego działalność w danym roku tylko taką osobę, która wcześniej w tymże roku nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wynika to z samego użycia sformułowania podatnik rozpoczynający działalność w roku podatkowym. Jest to bowiem podatnik, dla którego jest to pierwsza działalność w danym roku. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości zmiany przez Skarżącego w 2004 r. sposobu rozliczenia, z uwagi na podjęcie działalności w spółce jawnej było prawidłowe. W sytuacji, w której Skarżący w 2004 r. prowadził osobiście działalność gospodarczą w firmie "A.", co do której w 2002 r. wybrał sposób opodatkowania na zasadach ogólnych, nie można uznać, iż rozpoczęcie działalności w spółce jawnej uprawniało Stronę do zmiany sposoby rozliczania podatku, czy też powodowało możliwość odrębnego rozliczenia w sposób liniowy. Nie ulega wątpliwości, iż Skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą osobiście pod firmą "A.", tym samym uznanie, iż od maja 2004 r. nastąpiło rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego - w świetle stanowiska Sądu wyrażonego powyżej w uzasadnieniu było nieuprawnione. Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż Skarżący nie miał podstaw prawnych do złożenia w dniu 31 maja 2004 r. skutecznego zawiadomienia o wyborze na 2004 r. liniowej formy opodatkowania dochodu w związku z przystąpieniem do spółki jawnej. Strona bowiem w bieżącym roku podatkowym od dnia 1 stycznia 2004 r. prowadziła już pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskiwane z niej dochody rozliczała z zastosowaniem art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Podnieść także należy, iż zasadniczym okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W związku z tym zasadą jest, że podatnik powinien korzystać z określonych sposobów rozliczania się z podatku przez cały rok podatkowy. Podkreślić należy, iż podatnik może stracić prawo do rozliczania się w określony sposób, lecz co do zasady nie może z niego zrezygnować. 9. Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługują tezy glosy krytycznej do wyroku WSA z dnia 18 marca 2008 r. I SA/Rz 975/07 Co oznacza sformułowanie "podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą ?" A. Bartosiewcz, R. Kubacki Prawo i podatki 10/2008, w której autorzy wskazali, iż "Interpretacja pojęcia podatnika rozpoczynającego działalność przyjęta przez sąd w glosowanym orzeczeniu jest niezgodna z celami przepisów. Funkcja tych uregulowań jest stosunkowo jasna. Otóż możliwość rozliczania przychodów z działalności gospodarczej według liniowej stawki 19% jest określonym przywilejem podatników. Korzystanie z tego przywileju jest okupione niemożnością korzystania z niektórych innych przywilejów, jakie przysługują podatnikom opodatkowanym według skali podatkowej, np. kwotą wolną od podatku, możliwością wspólnego rozliczenia się z małżonkiem, możliwością korzystania z ulg podatkowych itp. Przyjęcie interpretacji, że podatnik może prowadzić jedną działalność gospodarczą na początku roku i przychody z niej opodatkować według skali podatkowej, następnie zaś po jej likwidacji (w chwili, gdy dochody z niej zbliżałyby się do kolejnego szczebla skali podatkowej), mógłby otworzyć kolejną działalność i dochody z niej opodatkować według 19% stawki podatku, oznaczałoby przekreślenie prewencyjnej funkcji przepisów. Byłoby to wcielenie w życie zasady "zjeść ciastko i mieć ciastko". Także zatem i z tego powodu - niezgodności z celami uregulowania - nie można zgodzić się z poglądem przyjętym przez sąd." Sąd przyjął jako własne stanowisko wyrażone w powyższej glosie uznając, iż celem wprowadzenia przepisów dotyczących możliwości liniowego rozliczania nie było umożliwienie osobom prowadzącym już działalność gospodarczą, którzy rozpoczynali w roku podatkowym inną działalność gospodarczą zmiany w trakcie roku podatkowego sposobu rozliczania, czy też umożliwienie rozliczania się poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej; każdego na innych zasadach. 10. Zdaniem Sądu orany podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły przepisów art. 9a ust. 2 i ust. 5, art. 30c u.p.d.f poprzez błędną ich interpretację. Tym samym Sąd uznał za niezasługujące na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd uznał także, iż ustalenia kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji co do kosztów uzyskania przychodów zostały w sposób prawidłowy ocenione przez organy obu instancji w wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięciach. 11. W tym stanie rzeczy Sąd nie uznając zarzutów skargi, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.