I SA/Wr 1221/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Asesor WSA – Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek oddala skargę. Przystępując do rozpoznawania skargi Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy : Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił "A" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do listopada 2004r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ podatkowy I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów: w miesiącu wrześniu wydatku na kwotę [...]zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. z tytułu zakupu [...] szt. elementów montażowych [...] do bidetów i WC; w miesiącu marcu wydatku na kwotę [...]zł, stanowiącą niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego samochodu osobowego [...], który został zlikwidowany poprzez kasację z powodu wypadku oraz na kwotę [...]zł (netto) za usługę dokumentującą usunięcie ww. pojazdu z drogi; w miesiącu kwietniu wydatków na kwoty: [...]zł (netto) wynikającą z faktury VAT wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" z siedzibą w L., Nr [...] z dnia [...]r. dokumentującą zapłatę prowizji za kontrakt "[...]" oraz kwotę [...]zł (netto) wynikającą z faktury VAT wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" z siedzibą w L., Nr [...]z dnia [...]r. dokumentującą zapłatę za wykonanie "Operatu budowy sieci sprzedaży i opracowanie budżetu na rok 2004. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uznał za zasadne uchylenie przedmiotowej decyzji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...]r. Nr [...], organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż z dokumentów Podatnika wynikało, iż w dniu [...]r. Spółka "A" zawarła ze Spółką "B" z siedzibą w L. przy ul. [...], reprezentowaną przez Prezesa Zarządu B. M., umowę pośrednictwa. Zgodnie z § 2 tej umowy "B" zobowiązała się do stałego pośrednictwa w zawieraniu przez "A" Sp. z o.o. umów na wykonawstwo techniczne obiektów w zakresie technik grzewczych, systemów uzdatniania wody, automatyki przemysłowej i związanych z tym robót budowlanych W dniu [...]r. K. P., jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "C" zawarł z "D" Sp. z o.o. umowę na wykonanie robót dotyczących inwestycji polegającej na przebudowie 18 istniejących węzłów cieplnych na kotłownie gazowe dla Spółdzielni Mieszkaniowej E we W. Wynagrodzenie za usługę ustalono w formie ryczałtu na kwotę netto [...]zł, w tym wizualizacja na kwotę netto [...]zł. Organy podatkowy uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wydatek w kwocie [...]zł dokumentujący zapłatę prowizji za kontrakt "[...]" na rzecz "B" Sp. z o.o., nie ma uzasadnienia ekonomicznego i racjonalnego do uznania go za koszt uzyskania przychodu 2004r. Wskazanie przez K. P., że to inwestor, tzn. Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]", zaakceptowała jego firmę "C" jako podwykonawcę wskazanych w kontrakcie robót, a nie Spółkę z o.o. "A", której był jedynym udziałowcem, z uwagi na to, iż w okresie tym Spółka tworzyła dopiero swoje struktury, zdaniem organu odwoławczego mija się ze stanem faktycznym. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Spółka "A" już istniała. Powstała na podstawie umowy spółki, zawartej w formie aktu notarialnego przed notariuszem R. B. w dniu [...]r. Rep. [...] nr [...]. Rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano w dniu [...]r. Jej jedynym udziałowcem był K. P. Spółka z o.o. "A" rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...]r., a w dniu [...]r. został jej nadany nr NIP-u oraz została zarejestrowana jako podatnik VAT. Z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, zdaniem organu, że to K. P. osiągnął korzyści z realizacji przedmiotowego kontraktu, a Spółka "A" była tylko jego podwykonawcą. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stanął na stanowisku, iż zaskarżona decyzja nie narusza postanowień art. 15 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem materiał dowodowy zebrany w przedmiotowym zakresie jednoznacznie dowodzi, iż sporny wydatek w kwocie [...]zł, nie dokumentuje usługi pośrednictwa Spółki "B" dla Spółki "A" za kontrakt "[...]", nie może zostać zatem uznany za koszt uzyskania przychodów 2004r., jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Odnośnie nie uznania przez organy podatkowe obu instancji, za koszt uzyskania przychodów 2004r. wydatku na zakup "Operatu budowy sieci sprzedaży i opracowanie budżetu na rok 2004." w kwocie [...]zł, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż Spółka "A" nie odebrała "konkretnego" dzieła, które było przedmiotem wskazanej powyżej umowy. Tym samym nie miała podstaw do zaliczenia wydatku na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów 2004r. Z akt sprawy wynika, iż "Operat budowy sieci sprzedaży i opracowanie budżetu" został wykonany w związku z zawartą w dniu [...]r. umową na wykonanie operatu budowy sieci sprzedaży, pomiędzy Spółką "A", a Spółką z o.o. "B". Przedmiotem umowy, zgodnie z treścią Art. [...], było wykonanie przez "B" prac polegających na przygotowaniu operatu budowy specjalistycznej sieci sprzedaży w zakresie techniki grzewczej, komputerowej oraz systemów strukturalnych, alarmowych przeciwwłamaniowych i przeciwpożarowych wraz z przygotowaniem budżetu i wniosku kredytowego. Szczegółowy zakres prac obejmował między innymi: wykonanie wszelkich niezbędnych badań ankietowych, analiz rynku, kalkulacji opłacalności i ryzyka poprzez przeprowadzenie badań ankietowych zapotrzebowania w regionach, przeprowadzenie analizy istniejących lokalnie sieci sprzedaży w regionach, przeprowadzenie analiz prognozowanych bilansu oraz rachunku wyników, przygotowanie symulacji rozbudowy firmy i struktury zatrudnienia, przygotowanie wykazu niezbędnych dokumentów oraz ich kompletacja, przygotowanie wniosku kredytowego. Wskazuje organ, że cała treść Tomu [...], treść Tomu [...] od str. [...] do str. [...] oraz treść Tomu [...] od str. [...] do [...], to specjalistyczna naukowo-teoretyczna wiedza z zakresu strategii zarządzania, głównie skopiowana i wydrukowana ze strony internetowej Encyklopedii zarządzania, należącej do Uniwersytetu Ekonomicznego w K. o adresie: http://mfiles.ae.krakow.pl/. Dodatkowo, w treści spornego operatu trudno dopatrzyć się wykonania prac będących przedmiotem umowy z dnia [...]r. na jego wykonanie. Autor tego opracowania, B. M. nie wykonał żadnych badań ankietowych, analiz ryku, kalkulacji opłacalności i ryzyka poprzez przeprowadzenie badań ankietowych zapotrzebowania w regionach czy choćby przygotowania symulacji rozbudowy firmy i struktury zatrudnienia, ponieważ brak takich danych czy informacji w treści przedmiotowego operatu. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na fakt, iż operat ten posiada wiele niedociągnięć, a przedstawione w operacie dane są wręcz nieprawdziwe. Dlatego też organ podatkowy uznał, iż Spółka "A" nie odebrała "konkretnego" dzieła, które było przedmiotem wskazanej powyżej umowy. Tym samym nie miała podstaw do zaliczenia wydatku na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów 2004r. Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę. Strona wnosi o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Zarzuca decyzji naruszenie przez organ II instancji przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie zgadza się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł dokumentującej zapłatę prowizji za kontrakt "[...]" oraz kwoty [...]zł dokumentującej zapłatę za wykonanie "Operatu budowy sieci sprzedaży i opracowanie budżetu na rok 2004. Spółka podnosi, iż organ podatkowy I instancji naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji zeznań świadka K. P. Zauważa także, że naruszono wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasadę prawdy obiektywnej z uwagi na to, iż organ podatkowy przedstawił w decyzji wyłącznie swoją opinię. Podnosi także, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wnikliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest zdania, iż organ odwoławczy powtórzył tezy z decyzji organu I instancji, którym przeczą zarówno zeznania powołanego świadka jak i wyjaśnienia Strony. Naruszono tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Uważa, że organy podatkowe nie zostały powołane ani do oceny ekonomicznej zasadności podejmowanych przez podatnika działań, ani tym bardziej do oceny fachowości czy też doświadczenia i kompetencji wynajmowanych przez podatnika wykonawców usług. Ponadto Skarżąca zauważa, iż zaskarżona decyzja narusza rażąco postanowienia art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozostaje w oczywistej sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem sądownictwa administracyjnego. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Strony - K. P. złożył wyczerpujące wyjaśnienia, w których wskazał, że Spółka "A" oraz on, w ramach swojej działalności gospodarczej ściśle współpracowali przy realizacji kontraktu na realizację 19 kotłowni. Skarżąca podnosi, iż organ podatkowy I instancji, nie uwzględniając zeznań świadka oraz wyjaśnień strony postępowania K. P., uznał, że kontrakt w wyniku działalności "B" Sp. z o.o. zawarł K. P. indywidualnie, zatem Spółka, której był prezesem nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prowizji wypłaconej za pomoc przy zawarciu tego kontraktu, brak bowiem również w tym wypadku związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Zauważa, iż w tym wypadku mamy do czynienia ze swoistą cesją prawa do zawarcia kontraktu. Do cesji tej doszło pomiędzy "A" Sp. z o.o. a K. P. Cesja miała charakter umowy ustnej. Natomiast, w zakresie wydatku na nabycie operatu wykonanego przez B. M., pełnomocnik Spółki dowodzi, że organ II instancji uznając, iż autor operatu nie posiadał umiejętności do jego sporządzania autorytatywnie stwierdził, że operat ten nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Ponadto zaskarżona decyzja pomija fakt, iż B. M. ukończył kurs dla doradców inwestycyjnych i wykonał przedmiotowy operat. Pełnomocnik Skarżącej jest zdania, że skoro "A" Sp. z o.o. zamówiła konkretne dzieło w postaci operatu, odebrała go i za niego zapłaciła, to brak jest podstaw, by twierdzić, iż wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponadto uważa, że przedmiotowy operat posiada cechy typowego doradztwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Przechodząc do szczegółowych rozważań nad motywami wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny i brak naruszeń skutkujących wyeliminowanie decyzji z powodu tzw. wad kwalifikowanych. Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy również podkreślić, iż rozpatrzyły i oceniły cały materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w sposób wyczerpujący w oparciu o obowiązujące przepisy. Ponadto, nie można podzielić zarzutów skargi, że dla rozstrzygnięcia kwestii spornej przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień świadka K. P. Wszelkie wyjaśnienia składane w trakcie prowadzonego postępowania zostały poddane gruntownej analizie, a treść zaskarżonej decyzji dokładnie przedstawia, które wyjaśnienia Prezesa Spółki zostały uznane przez organ odwoławczy za nielogiczne i nierzetelne. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, przez gromadzenie dowodów pod z góry przyjętą tezę i tendencyjna ich ocena skutkująca naruszeniem zasady obiektywizmu, prawdy materialnej a w konsekwencji także zasady zaufania do organów (art. 121 - art. 125 i art. 187 OP) w konfrontacji z materiałem aktowym - są w ocenie orzekającego w sprawie Sądu - bezzasadne. Materiał dowodowy został bowiem oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne i oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Pierwszym spornym zagadnieniem pomiędzy stronami jest możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na kwotę [...]zł zgodnie z fakturą VAT Nr [...] z dnia [...]r., dokumentującą zapłatę prowizji za kontrakt "[...]" wystawioną przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w L. Organy podatkowe uznały, iż poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki na w/w prowizję nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki, a w związku z tym nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodów. Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie należy na wstępie dokonać analizy obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.09.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisów wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl). Na podatniku spoczywa bowiem ciężar udowodnienia, iż w czasie gdy zaliczał on dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, posiadał on wiedzę, na podstawie której mógł słusznie oczekiwać, że działania, na które poniósł wydatki, przyniosą oczekiwany skutek. Nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe z zebranego w sprawie materiału dowodowego uznały, że Spółka "B" nie mogła pośredniczyć w zawarciu umowy z dnia [...]r. Spółki "A" ze Spółka "D", bowiem umowa ta została zawarta z K. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "C" w L. Skarżąca nie była zatem uprawniona do zaliczenia w ciężar własnej działalności wydatku przeznaczonego na pokrycie kosztów innej firmy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1984/00, LEX nr 83709). Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować. Skarżąca nie może zaliczać w koszty podatkowe swojej działalności wydatków poniesionych na pokrycie kosztów swojego jedynego udziałowca (K. P.). Każdy z tych podmiotów jest podatkowo odrębnym podatnikiem i przepisy ustawy podatkowej nie dopuszczają możliwości zaliczenia do kosztów wydatków służących przychodom innych, nawet powiązanych kapitałowo podmiotów. Wydatki aby były kosztami uzyskania przychodów muszą wiązać się z przychodami podmiotu, który wydatek poniósł – nie można domagać się zaliczenia w koszty wydatków innego podmiotu, nawet jeżeli jest on podmiotem powiązanym kapitałowo. Jak ustaliły to organy podatkowe to nie Spółka z o.o. "A", ale K. P., jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "C" z siedzibą w L. przy ul. [...], zawarł w dniu [...]r. z "D" Sp. z o.o. umowę na wykonanie robót instalacyjnych sanitarnych, gazowych, elektrycznych i AKPiA oraz montaż kominów. Umowa dotyczyła inwestycji polegającej na przebudowie 18 istniejących węzłów cieplnych na kotłownie gazowe dla Spółdzielni Mieszkaniowej E. Wynagrodzenie za usługę ustalono w formie ryczałtu na kwotę netto [...]zł, w tym wizualizacja na kwotę netto [...]zł. Ponieważ ewidencja Spółki "A" , poza kwestionowaną fakturą, nie zawierała żadnych innych dokumentów dotyczących wykonania usługi pośrednictwa przez "B", w postaci zapisów na temat zakresu tej usługi, czy kalkulacji oraz jej wyceny, a Spółka "B" trudniła się sprzedażą pojazdów mechanicznych, organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie w jaki sposób była realizowana wskazana powyżej usługa pośrednictwa. Wyjaśnienia w tej sprawie składał zarówno K. P. Prezes Spółki z o.o. "A" jak i B. M. Prezes Spółki z o.o. "B". Z dwóch pisemnych wyjaśnień K. P. opatrzonych datą [...]r. wynikało, iż zapłata za fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto [...] zł została dokonana za pośrednictwo Spółki "B", w zawarciu kontraktu na prace budowlano-technologiczne 19 kotłowni wraz z przynależnymi węzłami cieplnymi oraz systemem monitoringu i wizualizacji należącymi do SM "[...]" we W. Kontrakt ten został zawarty pomiędzy "[...]", a generalnym wykonawcą "D" Sp. z o.o., ponieważ inwestor zaakceptował firmę K. P. jako podwykonawcę, a Spółka z o.o. "A" w tym okresie tworzyła dopiero swoje struktury. Wskazał również, że pomiędzy "[...]" K. P., a Spółką "A", której był jedynym udziałowcem, nie została zawarta w formie pisemnej umowa na wykonanie usług, będących przedmiotem kontraktu, dotyczącego Spółdzielni Mieszkaniowej [...], bowiem obie firmy powiązane są kapitałowo i majątkowo w osobie ich właściciela. Z wyjaśnień złożonych w dniu [...]r. wynikało, iż Spółka "A" realizowała cały zakres prac wymieniony w umowie z dnia [...]r., poza montażem kominów. Natomiast jego firma "C" dokonywała zakupu części materiałów, zakupu większości usług obcych, a także wykonywała niektóre prace instalacyjno-spawalnicze. "A" Sp. z o.o. z tytułu realizacji tego kontraktu uzyskała przychód w 2004r. w kwocie [...]zł, zaś on, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "C" uzyskała przychód w wysokości [...]zł. Udowadniał, iż to dzięki pośrednictwu Spółki "B" poprzez przeprowadzone rozmowy i spotkania, Spółka "A" miała możliwość realizowania kontraktu na prace budowlane 19 kotłowni wraz z ich serwisem (organ podatkowy II instancji zauważa w tym miejscu, iż umowa zawarta pomiędzy "D" Sp. z o.o. a K. P. dotyczyła 18 kotłowni na co wskazano w zaskarżonej decyzji). Powyższe skutkowało uzyskaniem przez Spółkę, której był jedynym udziałowcem, znacznego przychodu oraz zysku w roku 2004 i w latach następnych. Oświadczył również, iż wypłacona "B" Sp. z o.o. prowizja w kwocie netto [...]zł, obejmowała także kontrakt na usługi serwisowe ww. kotłowni. Dodatkowo podniósł, iż podpisanie przedmiotowego kontraktu" tylko na jego nazwisko, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "C", a nie przez Spółkę "A" wynikało z konieczności przedstawienia w Sądzie Rejonowym w L., źródła dochodu umożliwiającego zawarcie przez ten podmiot układu, w związku z ogłoszoną upadłością dłużnika firmy K. P. Mają na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że wyjaśnienia K. P., że to inwestor, tzn. Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]", zaakceptowała jego firmę "C" jako podwykonawcę wskazanych w kontrakcie robót, a nie Spółkę z o.o. "A", której był jedynym udziałowcem, z uwagi na to, iż w okresie tym Spółka tworzyła dopiero swoje struktury, mija się ze stanem faktycznym. Bowiem, z akt sprawy wynika, iż Spółka "A" już istniała. Powstała na podstawie umowy spółki, zawartej w formie aktu w dniu [...]r. Rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano w dniu [...]r. Jej jedynym udziałowcem był K. P. Spółka z o.o. "A" rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...]r., a w dniu [...]r. został jej nadany nr NIP-u [...] decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] NIP-4 oraz została zarejestrowana jako podatnik VAT. Wyjaśnienia K. P., iż to "A" Sp. z o.o. realizowała cały zakres prac wymieniony w treści kontraktu podpisanego z "D" Sp. z o.o., bez montażu kominów, a on jako osoba fizyczna dokonywał zakupu części materiałów, zakupu większości usług obcych, a także wykonywał niektóre prace instalacyjno-spawalnicze nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem wykaz transakcji zawartych pomiędzy "A" Sp. z o.o. a K P., opisujących ich charakter dotyczył faktur sprzedażowych materiałów i usług. Zawarta w dniu [...]r. umowa z "D" przewidywała dla K. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C" ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości [...]zł, a ostatecznie przychód z tego kontraktu uzyskał w kwocie [...]zł. Stąd też niezrozumiałe jest dlaczego Skarżąca uzyskała dużo niższy przychód (w kwocie [...]zł), niż kontrakt ten przewidywał dla K. P., skoro jak zeznał, Spółka "A" realizowała cały zakres prac wynikający z tego kontraktu. Z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że to K. P. prowadzący działalność jako osoba fizyczna był nie tylko stroną umowy ze Spółką "D", ale także wykonawcą wynikających z niej robót, a Spółka "A" była tylko jego podwykonawcą. Również argumentacja pełnomocnika Strony zawarta w skardze, że w sprawie mamy do czynienia ze swoistą cesją prawa do zawarcia kontraktu oraz, że dzięki pośrednictwu "B" Sp. z o.o., Spółka "A" wynegocjowała kontrakt, do którego prawo podpisania przekazała K. P. jest niezrozumiała i nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podsumowując należy stwierdzić, iż ocena dokonana przez organy podatkowe, że sporny wydatek dotyczył innego podmiotu gospodarczego znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest racjonalna i zgodna z zasadami doświadczenie życiowego. Kolejną sporną pomiędzy stronami kwestią jest nie uznanie przez organy podatkowe obu instancji, za koszt uzyskania przychodów 2004r. wydatku na zakup "Operatu budowy sieci sprzedaży i opracowanie budżetu na rok 2004." w kwocie [...]zł, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" z siedzibą w L., Nr [...]z dnia [...]r. Organ podatkowy uznał, iż Spółka "A" nie odebrała "konkretnego" dzieła, które było przedmiotem wskazanej powyżej umowy, a tym samym nie miała podstaw do zaliczenia wydatku na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów 2004r. Z akt sprawy wynika, iż "Operat budowy sieci sprzedaży i opracowanie budżetu" został wykonany w związku z zawartą w dniu [...]r. umową na wykonanie operatu budowy sieci sprzedaży, pomiędzy Spółką "A", a Spółką z o.o. "B" z siedzibą w L., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu B. M. Przedmiotem umowy, zgodnie z treścią Art. [...], było wykonanie przez "B" prac polegających na przygotowaniu operatu budowy specjalistycznej sieci sprzedaży w zakresie techniki grzewczej, komputerowej oraz systemów strukturalnych, alarmowych przeciwwłamaniowych i przeciwpożarowych wraz z przygotowaniem budżetu i wniosku kredytowego. Szczegółowy zakres prac obejmował między innymi: wykonanie wszelkich niezbędnych badań ankietowych, analiz rynku, kalkulacji opłacalności i ryzyka poprzez przeprowadzenie badań ankietowych zapotrzebowania w regionach, przeprowadzenie analizy istniejących lokalnie sieci sprzedaży w regionach, przeprowadzenie analiz prognozowanych bilansu oraz rachunku wyników, przygotowanie symulacji rozbudowy firmy i struktury zatrudnienia, przygotowanie wykazu niezbędnych dokumentów oraz ich kompletacja, przygotowanie wniosku kredytowego. Aneksem z dnia [...]r. zmieniono brzmienie Art. [...] przedmiotowej umowy dodając pkt [...] w brzmieniu, iż wnioski z wykonanej pracy mogą zostać przekazane w formie ustnej. "Operat Budowy sieci sprzedaży i opracowanie budżetu" składa się z trzech tomów. Operat został opracowany w [...]2004 przez, jak zostało opisane na stronie tytułowej TOMU [...]tego operatu, "B" Sp. z o.o. Doradca Finansowy B. M. Tom [...]niniejszego operatu zawiera kopię dyplomu na nazwisko B. M., który potwierdza, iż w miesiącu [...]2001 B. M. uczestniczył w W. w szkoleniu na doradcę inwestycyjnego. Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni pogląd organu II instancji, iż wywody Skarżącej dotyczące udowodnienia tezy, że skoro Spółka zamówiła konkretne dzieło, w postaci spornego operatu, odebrała je oraz zapłaciła za jego wykonanie, to wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie mają uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie. Analiza treści "Operatu Budowy sieci sprzedaży i opracowanie budżetu" prowadzi do wniosku, iż cała treść Tomu [...], który składa się z [...] stron, treść Tomu [...] od str. [...] do str. [...] oraz treść Tomu [...] od str. [...] do [...], to specjalistyczna naukowo-teoretyczna wiedza z zakresu strategii zarządzania, głównie skopiowana i wydrukowana ze strony internetowej Encyklopedii zarządzania, należącej do Uniwersytetu Ekonomicznego w K. o adresie: http://mfiles.ae.krakow.pl/. Encyklopedia zarządzania jest największą w Polsce i jedną z największych na świecie baz wiedzy o zarządzaniu i dziedzinach pokrewnych. A zarówno w całej treści spornego operatu trudno doszukać się jakiegokolwiek spisu publikacji cytowanych w tej pracy, a nosi on wybitne cechy pracy naukowej. Dodatkowo, w treści spornego operatu trudno dopatrzyć się wykonania prac będących przedmiotem umowy z dnia [...]r. na jego wykonanie. Autor tego opracowania, B. M. nie wykonał żadnych badań ankietowych, analiz ryku, kalkulacji opłacalności i ryzyka poprzez przeprowadzenie badań ankietowych zapotrzebowania w regionach czy choćby przygotowania symulacji rozbudowy firmy i struktury zatrudnienia, ponieważ brak takich danych czy informacji w treści przedmiotowego operatu. Dokonana analiza Spółki "A" zawarta jest tylko na kilkunastu stronach. Zaczyna się spisem treści na stronie [...] TOMU [...]. Następnie autor przedstawia wiele informacji, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Autor operatu uważał, że działalność Skarżącej jest kontynuacją działalności K. P. tzn. "[...]". Ponadto nie pamięta, na których stronach operatu znajdują się odnośniki tzw. bibliografia, oświadczył również, iż dokonał analizy okresu przeszłego i ewentualne założenia na okresy przyszłe oraz nie wykonał wszystkich zleconych badań i analiz wymienionych w umowie z dnia [...]r. a tym samym otrzymał inne wynagrodzenie. Autor operatu nie potrafił dokładnie wytłumaczyć np. skąd w operacie znajdują się analizy dotyczące producentów kostki brukowej. Z akt sprawy wynika, iż w badanym okresie Skarżąca zajmowała się zupełnie innym typem działalności, bowiem prowadziła działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wykonywaniu i serwisowaniu instalacji grzewczych oraz na dostarczaniu urządzeń i materiałów grzewczych. W części [...] [...] TOMU [...] "Operatu Budowy sieci sprzedaży i opracowanie budżetu" zatytułowanej "Sytuacja finansowo-ekonomiczna (str. [...]), znajdują się analizy struktury kapitałów, wielkości aktywów, pasywów za lata 1997-1998 oraz 2003-2004 w wielkościach nie odnoszących się do danych dotyczących zleceniodawcy - Spółki "A". Podobnie w części [...] TOMU [...] przedmiotowego operatu, zatytułowanej "Analiza finansowo-ekonomiczna" (str. [...]), już w przedmiocie i zakresie tej analizy podane dane nie dotyczą Spółki "A", jak np. autor podaje, iż kapitał udziałowy Spółki wynosi [...]zł, a według bilansu [...]zł. I dalej okres wyjściowy analizy inwestycji to rok 1999, zapotrzebowanie na kredyt inwestycyjny: 4 lata, ostania spłata raty[...]r. Łącznie analiza ta stanowi [...]strony z [...]tomowego opracowania o liczbie stron [...] i na dodatek nie odniósł się do Spółki "A". Organy podatkowe obu instancji zasadnie zwróciły uwagę na fakt, iż operat ten posiada wiele niedociągnięć, brak w nim danych z bilansu za 2003r., a przedstawione w operacie dane są wręcz nieprawdziwe (np. str. [...] do [...] TOM [...]), brak wskazania źródła ich pochodzenia, co dla każdego czytającego wprost nasuwa się wniosek o nierzetelności i małej wiarygodności przedmiotowego operatu. Nadto, wyjaśnienia B. M., iż dokonał analizy Spółki "A" poprzez porównanie jej dokumentów finansowych tzn. księgi rachunkowej i książki przychodów i rozchodów przedstawionych przez osobę fizyczną K. P., nie znajduje potwierdzenia w treści operatu (TOM [...]str. [...]). Mając na uwadze powyższe uprawnione jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż Spółka "A" nie odebrała "konkretnego" dzieła, które było przedmiotem wskazanej powyżej umowy. Tym samym nie miała podstaw do zaliczenia wydatku na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów 2004r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że Spółka "A" w 2004 roku ani w żadnym innym nie mogła wykorzystać w jakimkolwiek zakresie operatu, co wyklucza możliwość zaliczenia analizowanego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu. Sąd nie podziela tez skargi zbudowanych na wyrwanych z kontekstu stwierdzeniach z wyroków sądów administracyjnych, jakoby sam fakt kasowej zapłaty i odebranie zamówionego "dzieła" przez podatnika stanowił podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Jest to sprzeczne z hipotezą cyt. art.15 ust.1 updop. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl). Na podatniku spoczywa bowiem ciężar udowodnienia, iż w czasie gdy zaliczał on dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, posiadał on wiedzę, na podstawie której mógł słusznie oczekiwać, że działania, na które poniósł wydatki, przyniosą oczekiwany skutek. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.