II FSK 1595/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1340/08 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1340/08 oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 22 października 2007 r. i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł w kwocie 740.885 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki oraz zgromadzone w roku 2001 mienie (1.670.131,17 zł), nie znalazły pokrycia w posiadanych zasobach majątkowych (682.285,55 zł) w zakresie kwoty 987.845,62 zł (różnica), co uzasadniało wymiar podatku. W skardze na decyzje organu odwoławczego podatnik wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. B. na okoliczność faktycznej kwoty wydatków na zakup nieruchomość w M., a przez to odstąpienie od obowiązku zebrania całego materiału dowodowego; - naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji jak dowolną ocenę dowodów w zakresie: (a) nie uznania jak źródła finansowania wydatków w roku 2001 pożyczki od H. G., (b) udzielenia pożyczki dla P. B., (c) dowolne i błędne przyjęcie wydatków z tytułu pożyczki dla M. S.; - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez zastosowanie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, pomimo że źródłem dochodów była nie zgłoszona do opodatkowania działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt.7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt.7, art. 45 ust.1 i 6 u.p.d.o.f. , poprzez zastosowanie przepisów art. 30 ust. 1 pkt.7 u.p.d.o.f. do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkowe. Sąd uznał za niezasadne twierdzenia strony, że źródłem finansowania wydatków podatnika w latach 2000-2002 mogła być jego domniemana działalność z M.S. (M.) bowiem, mimo zarejestrowania takiej działalności w ewidencji prowadzonej przez Wydział Rozwoju Miasta Referat Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta L., skarżący nie dokonał nigdy stosownych zawiadomień o rozpoczęciu działalności w urzędzie skarbowym oraz w ZUS, nie dokonywał żadnych rozliczeń z tego tytułu, a w toku postępowania nie ujawnił żadnych okoliczności dowodzących, że mimo niedochowania formalności i nierealizowania obowiązków finansowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz osiąganiem dochodów z tego tytułu, faktycznie taką działalność prowadził. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe jako wydatek skarżącego przyjęły wartość nabytej nieruchomości w M. wynikającą z aktu notarialnego w kwocie 180.000 zł i zasadnie nie dały wiary zeznaniom E.M i H. K., z których wynikało, że sprzedająca (E. M.) otrzymała jedynie kwotę 30.000 zł, a kwotę 150.000 przejął Pan B.. Jak zaznaczył Sąd skarżący sam dezawuował zeznania E.M i wyjaśnienia H. K., dopatrując się w nich odwetu za niepowodzenia życiowe, a zwłaszcza jak to określił "za utratę dobrobytu" i że to w osobie skarżącego upatrywały przyczynę swojej sytuacji. Również zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że otrzymał on pożyczkę w kwocie 600.000 zł na zakup nieruchomości w S. Kluczowe dla oceny podniesionej w skardze kwestii są zeznania świadka G., w których stwierdził, że pożyczki nie udzielał ze środków firmowych, lecz ze środków własnych, trzymanych "w skarpecie". Poza tym odnosząc się do dysponowania majątkiem prywatnym, H. G. zeznał w innym postępowaniu (protokół z dnia 25.11.2005 r.), że nie pamięta czy w 2001 r. (w roku likwidacji spółki H.) miał pieniądze na udzielenie pożyczek i że wówczas miał pieniądze jedynie w nieruchomościach. Sąd stwierdził, że stanowiska organu w przedmiotowej kwestii nie podważa przedłożenie umowy pożyczki oraz okoliczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej, gdyż obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z tytułu samej czynności prawnej (zobowiązującej - pożyczki), natomiast w sprawie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł istotne jest mienie którym faktycznie strona dysponuje. W odniesieniu do rozliczeń z M. K. Sąd uznał, że świadek ten nie formułował konsekwentnych zeznań w zakresie kwoty otrzymanej pożyczki (która według umowy z 19.02.2001 r. opiewać miała na 30.000 DEM oraz 44.000 USD (to przyjęto do wymiaru) gdyż pierwotnie utrzymywał (zeznanie w Prokuraturze Okręgowej we Wrocławiu w dniu 8.12.2004 r.), że pożyczył 50.000 DEM i ok. 25.000 USD, a następnego dnia, po okazaniu umowy, że to ta pożyczka, którą zawarł na 200.000 zł w przeliczeniu na złotówki. W tych okolicznościach organ miał podstawę by skoncentrować się do kwotach wynikających z umowy. Co się zaś tyczy uwzględnienia po stronie przychodów jedynie kwoty 27.338 zł, to było to zgodne zarówno z dowodami bankowymi, jak i zeznaniami skarżącego, który podał, że spłata pożyczki następowała na konto bankowe (zeznanie skarżącego z dnia 21.03.2006 r.). Bez znaczenia zatem było to, a przy tym wbrew stanowisku skargi, że M. S. nie twierdził, że wpłacał na konto, skoro stanowisko w tym zakresie przedstawił K. S.. Przedstawione w skardze wyliczenia odnośnie kwot faktycznie zwróconych w 2001 r. mają charakter hipotetyczny. Z kolei w odnosząc się do pożyczki w wysokości 50.000 USD udzielonej P. B. Sąd stwierdził, że nastąpiło to wiosną 2001 r., co podkreślał pożyczkobiorca zarówno w postępowaniu karnym przed Sądem Okręgowym, jak i w trakcie postępowania kontrolnego. Sąd uznał, że nie ma znaczenia w sprawie zmiana zeznań, według których pożyczka nastąpiła w dniu 18 kwietnia 2000 r. (pokwitowanie potwierdzające przyjęcie pożyczki), bowiem wynikły one w związku z zakończeniem postępowania kontrolnego dotyczącego 2000 r., w którym nie ujęto w/w pożyczki. Sąd podkreślił, iż organy wielokrotnie wyzwały do podania szczegółowych danych oraz przedstawienia dowodów na okoliczność ponoszonych wydatków, w tym z tytułu pożyczek, a pomimo tego skarżący także na okoliczność rozliczeń względem P. B. konkretnych danych i dowodów nie przedstawiał. Gdy zaś chodzi o kwotę spłaconych odsetek 215.000 USD (przez P. B.), to jak wskazał Sąd nie chodziło o kwoty obejmujące lata 2000-2002, lecz okres wcześniejszy, bo już od lat dziewięćdziesiątych (1995, 1996 i 1997). Odnosząc się do dowodów na okoliczność, że ojciec skarżącego był człowiekiem zamożnym, Sąd zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały stanu majątkowego M. S., ojca skarżącego. Sąd uznał, że brak jest jednak wiarygodnych dowodów na to, że podatnik mógł na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadać oszczędności w kwocie 1.000.000 zł, pochodzące ze zbycia majątku otrzymanego od ojca oraz z otrzymanych prezentów ślubnych, które to środki stanowiły pokrycie wydatków dokonywanych przez niego w 2000 r. i latach następnych. Sąd zauważył, że żaden z powoływanych przez skarżącego dokumentów, w tym postanowień sądowych, nie potwierdzał obiektywnie wartości majątku M. S. na dzień ewentualnego przekazania majątku synowi (w maju 1989 r.). Również żaden ze świadków, którzy mieli uczestniczyć w ceremonii przekazania, nie potrafił określić wartości przekazywanego mienia. Jednocześnie zeznania braci skarżącego – E. S. oraz M. W. - przeczyły twierdzeniom skarżącego, że otrzymał od ojca cały jego majątek. Według oświadczenia E. S., skarżący otrzymał od ojca jedynie monety numizmatyczne - 20 dolarówki oraz 15 i 10 rublówki. Z kolei według M. W., to właśnie on otrzymał od ojca 30 sztuk złotych dwudziestodolarówek, a ponadto w 1997 r. otrzymał od matki trzy miliardy starych złotych, które miały pochodzić ze sprzedaży majątku po jej zmarłym mężu – M. S.. Powyższe nie dawało, zdaniem Sądu, podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że w 1989 r. otrzymał od ojca cały jego majątek. Sąd wskazał, że organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu zweryfikowanie twierdzeń podatnika odnośnie spieniężania majątku po ojcu oraz weryfikację przedłożonych przez podatnika dokumentów. Czynności te nie potwierdziły sprzedaży przez skarżącego brylantów na rzecz H. S., który przesłuchany przez organ odwoławczy zaprzeczył, jakoby nabywał od skarżącego jakiekolwiek wyroby ze złota lub brylanty. Organ pierwszej instancji podjął z kolei czynności wyjaśniające w związku z przedłożeniem przez skarżącego dowodów skupu/sprzedaży złomu złota oraz kserokopie dowodów sprzedaży dewiz. Ocena tych dowodów – dokonana przez organy – znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz pozostaje w zgodzie z przyjętymi regułami swobodnej oceny dowodów. Również w kwestii środków zgromadzonych w wyniku sprzedaży otrzymanych jako majątek rodowy monet, numizmatów oraz biżuterii organy podatkowe, kwestionując przedłożone przez skarżącego dowody skupu/sprzedaży złomu złota z 1998 i 1999 r. wskazały na szereg okoliczności, podważających wiarygodność tych dokumentów. Jako niesłuszne ocenił WSA także zarzuty skargi co do nieuznania przez organy podatkowe za wiarygodne dowodów sprzedaży przez skarżącego dewiz w kantorze G.. Przede wszystkim dostarczone przez skarżącego dowody sprzedaży dewiz były jedynie kserokopiami i nie zawierały żadnych danych personalnych, pozwalających na powiązanie transakcji z osobą skarżącego. Bezspornie przy tym kantor wydawał imienne potwierdzenia transakcji - jednak takiego nie przedłożył skarżący. Poza tym jego twierdzeń nie potwierdzali także przesłuchiwani świadkowie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podatnik nie wykazał, że posiadał opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania źródła przychodów, z których pokrywał wydatki poniesione w badanym roku podatkowym. Organy miały podstawy, by przedłożone przez niego dokumenty ocenić jako niewiarygodne. Dodatkowo, z ustaleń organu wynikało, że w latach 1988-1999 podatnik nie dokonywał żadnych wpłat na posiadany rachunek bankowy (saldo na dzień 31 grudnia 1997 r. wynosiło 352,44 DEM), co również przeczy spieniężaniu przez niego w tym czasie majątku rodowego, który miał otrzymać po ojcu, w tym w szczególności uzyskiwaniu znacznych kwot ze sprzedaży walut i ich przechowaniu do 2000 r. Jednocześnie, w 2004 r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego zabezpieczyli w domu skarżącego środki pieniężne w walutach obcych (39.750 USD, 66.000 zł oraz 6.090 Euro) oraz kosztowności i wyroby jubilerskie, z których część została wskazana jako majątek rodowy. Przesłuchana w dniu 12 października 2004 r. E. L. stwierdziła, że biżuteria i zasoby finansowe otrzymane "od mamy i rodziny męża" pozostają cały czas w niezmienionej wielkości. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że jakiekolwiek mienie rodowe podatnik otrzymał od ojca w 1989 r., nie służyło ono finansowaniu wydatków poniesionych w 2001 r. Powyższe oznacza, że bezzasadny jest zarzut braku podstaw do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Postępowanie dowiodło bowiem, że skarżący ponosił w 2000 r. wydatki i zgromadził mienie znacznej wartości, a jednocześnie nie wykazał, że wydatki te i mienie sfinansował z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Decyzje organów obydwu instancji zawierają rzetelnie i szczegółowo przedstawiony stan faktyczny sprawy, powołują fakty i dowody na ich potwierdzenie oraz zawierają ocenę tak poszczególnych dowodów, jak i całego zebranego materiału dowodowego. W decyzjach wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie, spełniając wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie lub zmianę w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) tj.: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, , art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. B., którego zeznania miały istotny wpływ na ustalony stan faktyczny w zakresie wysokości poniesionych wydatków przez skarżącego przychodów na zakup nieruchomości w M., a przez to odstąpienie od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w zakresie pożyczki udzielonej przez H. G., brak dowodów na poparcie stanowiska, iż pożyczka dla P. B. została udzielona w 2001 r.; dowolne i błędne przyjęcie wysokości poniesionych wydatków na udzielenie pożyczki dla M. K., Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że źródłem przychodów skarżącego była niezgłoszona działalność gospodarcza, a nie przychody z innych źródeł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Skarżący, powołując się na art. 174 p.p.s.a., oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w tym przepisie, to jest na naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego. Z uwagi na treść zarzutów w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie dotyczący naruszenia między innymi art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej naruszenie w/w przepisów powiązał z nieuwzględnieniem skargi pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie R. B., którego zeznania miały istotny wpływ na ustalony stan faktyczny w zakresie wysokości poniesionych wydatków przez skarżącego na zakup nieruchomości w M., a przez to odstąpienie od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także poprzez niewzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzenia w aktach sprawy w zakresie pożyczki udzielonej przez H. G., braku dowodów na poparcie stanowiska, iż pożyczka dla P. B. została udzielona w 2001 r., dowolne i błędne przyjęcie wysokości poniesionych wydatków na udzielenie pożyczki M. S.. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy przypomnieć, że powołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy składowe uzasadnienia wyroku wskazując, że powinno ono zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez to sformułowanie należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. uprawnia tezę, że Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem w stanie sprawy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ich ocenę pod względem ich zgodności zarówno z prawem procesowym, jak i materialnym. Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zatem, pomijając już kwestę, że skarżący powołuje się na inną sprawę, bowiem choć dotyczy ona tego samego podatnika, ale już innego roku podatkowego, to skoro sam nie skorzystał z prawa przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a. w celu ochrony własnych interesów, to teraz nie może zarzucać naruszenia prawa procesowego Sądowi, który orzekając na podstawie dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, nie musiał wiedzieć o materiałach zgromadzonych w innej sprawie. Można więc stwierdzić, że wbrew temu, co sądzi strona skarżąca, samo przekonanie autora skargi o naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie mogło zatem doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z przywołanego przepisu. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Przed przystąpieniem do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: - suma poniesionych przez podatnika wydatków, - wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 updof, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 updof, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Po wtóre trzeba wskazać, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono bowiem dwuetapowe. W pierwszej fazie obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione, i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i w związku z tym zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie mamy do czynienia z drugą fazą ciężaru dowodu, w której podatnik, jeżeli chce uniknąć konsekwencji wynikającej z restrykcyjnego przepisu jakim jest art. 20 ust. 3 updof, ma obowiązek wykazać, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, składaniem dowodów nie mających znaczenia dla sprawy, czy też wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z logiką lub doświadczeniem życiowym lub też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami. Autor skargi kasacyjnej, powołując zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 updof, polegający na błędnej jego wykładni lub błędnym zastosowaniu tego przepisu. Naruszenie to miało polegać na nieuwzględnieniu, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew temu co uznał WSA, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego oraz osiąganiu przychodów z tej działalności w postaci odsetek. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, nie tracąc z pola widzenia wcześniejszych wywodów, przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że w świetle treści art. 20 ust. 3 updof także wejście w posiadanie nawet majątku rodzinnego w tym przypadku po ojcu musi mieć charakter "legalny". Z kolei taki charakter mogą mieć środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W niniejszej sprawie podatnik nie udowodnił jednak źródła przychodów, które przecież powinny posiadać stosownie do treści 20 ust. 3 updof walor "legalności". Natomiast same zapewnienia podatnika, członków rodziny i innych świadków o zamożności ojca podatnika, o wiedzy, że taki majątek został skarżącemu przekazany, bez zgłoszenia go do opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości uznania w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej. Również fakty sprzedaży środków dewizowych, biżuterii nie zostały przez podatnika udowodnione. Za takie przecież nie można uznać przedłożonych w trakcie postępowania dowodów, których wiarygodność w sposób jednoznaczny została przez organy podatkowe wzruszona. Nie może zatem budzić żadnej wątpliwości ocena prawna wyrażona zaskarżonym wyroku. Uznając także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny prawnej, że w rozpatrywanej sprawie nie możemy mieć do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej, trzeba zwrócić uwagę, że skoro przychody z takiej działalności nie były zwolnione z opodatkowania ani też nie zostały wcześnie opodatkowane, to świetle treści art. 20 ust. 3 updof nie mogły zostać uwzględniona w przychodach roku 2001. W rezultacie, bezzasadny jest także zarzut naruszenia między innymi wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej nie można jednak wywodzić obowiązku błędnego stosowania prawa, jeżeli strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów podatkowych, nie mając na poparcie swojego stanowiska przekonywujących dowodów, czy też przekonywującej argumentacji. W ocenie Sądu, wręcz przeciwnie, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy podatnik w sposób przewidziany prawem nie wykaże racji swoich twierdzeń, organ obowiązany jest wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, a także w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptować trzeba ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające pozwalające na prawidłowe ustalenie wysokości przychodów i wydatków poniesionych przez K. S. w 2001 r. Wobec tego za chybione należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wbrew temu, co twierdzi skarżący to na podatniku ciąży obowiązek wykazania niezbitych dowodów oraz wskazania "legalnych" źródeł przychodów. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 180 oraz art. 187 § 1 ord. pod. Za prawidłowe należało także uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie nieprzekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć ocenę dowodów tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 Ordynacji podatkowej - okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań autora skargi kasacyjnej nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Brak skutecznego zakwestionowania przez stronę skarżącą oceny prawnej stanu faktycznego, dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do możliwości zgromadzenia przez skarżącego mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.