I SA/Gl 1069/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 22 lutego 2008 roku M. K. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca posiada około [...] akcji w spółce akcyjnej i planuje wniesienie przedmiotowych akcji jako wkładu do spółki jawnej. Wnioskodawca dokonując wkładu do spółki jawnej wyceni według wartości rynkowej posiadany wkład, którego wartość zostanie przyjęta w umowie spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wnoszonego do spółki jawnej. Zdaniem wnioskodawcy wniesienie akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu prawnym interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c. Wyjaśniono dalej, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Minister Finansów wyraził pogląd, iż pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzenie. Kontynuując ten wątek podniósł, iż wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela. Właścicielem staje się spółka osobowa, poprzez odpłatne zbycie wniesionych udziałów. W ocenie organu, wniesienie akcji do spółki osobowej stanowi przeniesienie własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie za prawidłową interpretacji przedstawionej we wniosku. Uzasadniając powyższe stwierdził, że wydana interpretacja jest sprzeczna z przepisami prawa z uwagi na naruszenie : - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 17 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy – poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, - art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej – poprzez brak jednolitości wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, - art. 2 Konstytucji R.P. – poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz do prawa, - art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. – poprzez wydanie przez ten sam organ wobec dwóch różnych podatników w dwóch identycznych stanach faktycznych, na gruncie dwóch identycznych stanów prawnych, sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do wskazanej przez podatnika interpretacji z dnia [...] Minister Finansów wskazał, iż podjęte zostały starania w celu wyeliminowania nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył zarzuty oraz argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późniejszymi zmianami), ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 z późniejszymi zmianami). Strony toczą spór, co do skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji. Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) do źródeł przychodów zaliczają się : - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych - niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca w treści art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzegł, iż przepisów ust. 1 pkt 8 - odnoszących się do przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych - nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie w treści art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy). Z istoty uregulowań prawnych przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż żaden z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów spółek kapitałowych do spółki osobowej. Co prawda uprzednio przytoczony przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, to jego dyspozycja nie obejmuje jednak swoim zakresem kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Skoro ustawodawca przewidział wyłączenie ze źródła przychodów w przypadku odpłatnego zbycia w drodze aportu nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zawarł takiego zastrzeżenia w odniesieniu do udziałów mieszczących się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, to zasadnym jest przyjęcie, że w tym przypadku powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w ostatnio przywołanym przepisie. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zawiera art. 30b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów, akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie: art. 22 ust. 1 f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 roku, w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 z późniejszymi zmianami). Dochody, o których mowa powyżej wykazuje się - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odrębnym zeznaniu, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, jednocześnie uiszczając należny podatek. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że wniesienie przez skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej do spółki jawnej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów lub (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów lub akcji do spółki osobowej powoduje : - zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). - wniesienie udziałów do spółki jawnej jest przeniesieniem własności tych udziałów, za które skarżącej przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. - kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, - kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Wyjaśnić dodatkowo należy, że pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami). Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Z powyższego wywieść należy, że : - wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. - wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W rezultacie, jeżeli - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci posiadanych przez skarżącego udziałów w spółce akcyjnej, to tym samym nastąpi ich zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje zatem znamiona odpłatności. Reasumując należy stwierdzić, że wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej, w zamian za udziały, jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem akcji. W wyniku odpłatnego zbycia udziałów następuje zmiana właściciela, a wnoszący w zamian za wniesione akcje otrzyma w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych akcji (podobnie w wyrokach : Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 690/08 – niepubl. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/GL 1033/08 – niepubl.). W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie skarżącej powstaje przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (wskazywany przez stronę w skardze przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania) Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzekł, jak w sentencji wyroku.