I SA/Bk 113/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina Miasto Z. (dalej powoływana jako: Skarżąca), wnioskiem z dnia 6 października 2008 r. zwróciła się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją projektu "Kompleksowe przygotowanie terenu pod inwestycje związane z uruchomieniem działalności produkcyjnej w Z.". Z opisu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca jest właścicielem terenu o pow. ogólnej 22,4835 ha, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczony jako tereny przemysłu (pow. 13,2658 ha), tereny rolne (pow. 1,19 ha), tereny usług z zakresu sportu i zieleni (pow. 3,12 ha) oraz tereny dróg publicznych (pow. 4,9077 ha). Grunty stanowiące tereny przemysłu, rolne i usług z zakresu sportu i zieleni, nie posiadają fizycznego dostępu do drogi publicznej, gdyż wprawdzie pasy drogowe są wydzielone w odrębne działki geodezyjne, jednak drogi nie zostały fizycznie wykonane. Skarżąca złożyła do "Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej" wniosek o dofinansowanie projektu "Kompleksowe przygotowanie terenu pod inwestycje związane z uruchomieniem działalności produkcyjnej w Z.". Projekt przewidywał uzbrojenie terenów stanowiących własność Miasta Z. w następujące elementy infrastruktury: wodociąg, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową drogi wraz z oświetleniem ulicznym. Ponadto projekt przewidywał, że po wykonaniu uzbrojenia terenu całość gruntów stanowiących własność Miasta Z., za wyjątkiem gruntów położonych w pasach drogowych, zostanie sprzedana z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Drogi i pozostałe sieci infrastruktury, pozostaną własnością Miasta Z. Przy opracowaniu studium wykonalności projektu uznano, że podatek od towarów i usług, naliczony od robót budowlanych i innych czynności opodatkowanych tym podatkiem, związanych z realizacją projektu, nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany, z uwagi na to, że Miasto Z. ma możliwość odzyskania podatku, w związku z wystąpieniem przy zbyciu gruntów sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Złożony wniosek o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wykazuje podatek od towarów i usług jako koszt niekwalifikowany, niepodlegający zwrotowi ze środków Unii Europejskiej. Pozostałe wydatki związane z uzbrojeniem terenu w kwotach netto, zostały zakwalifikowane jako podlegające częściowej refundacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dla potrzeb projektu prowadzona jest odrębna ewidencja wydatków i przychodów, a wszelkie przepływy pieniężne zgodnie z wymogami, prowadzone są przez odrębny rachunek bankowy oddzielony od rachunku podstawowego Miasta Z. Realizowany projekt zakładał uzbrojenie terenów przeznaczonych pod inwestycje, zaś sporządzona dokumentacja budowlana budowę sieci infrastruktury technicznej przewidywała w granicach pasów drogowych, z wyłączeniem działek, które mają być przedmiotem sprzedaży. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Gminie Miastu Z. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu polegającego na uzbrojeniu terenów pod inwestycję w sytuacji, gdy teren ten po uzbrojeniu zostanie sprzedany, przy czym sprzedaż terenu będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług? Po rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] grudnia 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ przyjął, iż w myśl art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek ten został naliczony, są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym niemniej, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) wynika, iż realizacja projektu obejmującego budowę drogi wraz z infrastrukturą należy w całości do zadań własnych gminy. Przyjąć zatem należy, iż Gmina Z. w tym zakresie realizuje zadania nałożone przepisami prawa dla realizacji których została powołana, tym samym wypełnia dyspozycję przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Podkreślił, że z opisu stanu faktycznego wynika, że po zrealizowaniu inwestycji wybudowane sieci pozostające własnością Gminy Z. zostaną przekazane spółce prawa handlowego, na podstawie umowy o nieodpłatne używanie, w celu realizacji zadania własnego tejże Gminy. Spółka będzie zawierać umowy o dostawę wody odprowadzenia ścieków z podmiotami prowadzącymi działalność na tym terenie, a także pobierać opłaty za wodę i ścieki oraz ponosić koszty eksploatacji infrastruktury. Zdaniem organu, realizowana inwestycja dotycząca budowy drogi wraz z infrastrukturą techniczną (siec wodociągowa, sanitarna i deszczowa), nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po zrealizowaniu całego projektu, nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy jego realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Dostawa działek nie ma związku z nakładami inwestycyjnymi. Miasto Gmina Z., pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. wezwało Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., do usunięcia naruszenia prawa. Wydanej interpretacji zarzucił między innymi błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336), błędną ocenę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 29 stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodziła się skarżąca i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze, wniosła o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem oraz uznanie, że gminie Miastu Z. przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w stanie faktycznym opisanym we wniosku z dnia 30 września 2008 r. Skarżonej interpretacji zarzucono błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) poprzez uznanie, że czynności związane z nabywaniem towarów i usług w celu realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego powodują zwolnienie od podatku VAT, bądź też wyłączenie z kręgu podatników podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego w zakresie, w jakim te towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym. Skarżąca zarzuciła również błędną ocenę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez uznanie, że nabyte towary i usługi w postaci budowy dróg i sieci infrastruktury w celu uzbrojenia terenów przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT pozostają bez związku ze sprzedażą tych terenów oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Zdaniem strony skarżącej, w stanie faktycznym zawartym we wniosku, istnieje ścisły i pełny związek pomiędzy nabytymi przez Gminę towarami i usługami w postaci budowy dróg i infrastruktury technicznej w celu uzbrojenia terenów przeznaczonych do sprzedaży a sprzedażą tych terenów, a w konsekwencji Gminie przysługują uprawnienia określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług, będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, § 13 ust. 1 pkt 11 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja nie narusza również przepisów prawa procesowego, w zakresie, w jakim naruszenie to, mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje następująca kwestia: Czy Gminie Miastu Z. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z realizacją projektu polegającego na uzbrojeniu terenów pod inwestycję w sytuacji, gdy teren ten po uzbrojeniu zostanie sprzedany, przy czym sprzedaż terenu będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług? Dokonując oceny powyższej kwestii, Sąd stwierdza, że organ wydający w przedmiotowej sprawie interpretację słusznie wywiódł, że Gminie Miastu Z. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z realizacją projektu polegającego na uzbrojeniu terenów pod inwestycję w sytuacji, w sytuacji gdy teren ten po uzbrojeniu zostanie sprzedany, nawet jeżeli sprzedaż terenu będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 15 tejże ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ocenie Sądu, dokonana wykładnia przywołanych wyżej przepisów, jednoznacznie potwierdza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki: 1. odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, 2. towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, uregulowaną w cytowanym przepisie, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie podkreśla się, że w powołanym art. 86 ustawy o VAT, ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. W. Maruchin, Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II.). Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie ETS-u. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) ETS stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), ETS nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest właścicielem terenu o pow. ogólnej 22,4835 ha, których część będzie sprzedawać, a sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. Przed dokonaniem tychże transakcji sprzedaży, przewiduje się uzbrojenie terenów stanowiących własność Miasta Z. w elementy infrastruktury (wodociąg, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, drogi wraz z oświetleniem ulicznym). Drogi i pozostałe sieci infrastruktury, pozostaną własnością Miasta Z., przy czym po zrealizowaniu inwestycji, wybudowane sieci pozostające własnością Gminy Z. zostaną przekazane spółce prawa handlowego, na podstawie umowy o nieodpłatne używanie, w celu realizacji zadania własnego tejże Gminy. Spółka ta będzie zawierać umowy o dostawę wody odprowadzenia ścieków z podmiotami prowadzącymi działalność na tym terenie, a także pobierać opłaty za wodę i ścieki oraz ponosić koszty eksploatacji infrastruktury. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, w ocenie Sądu, jeżeli z opisanych elementów infrastruktury ich użytkownicy będą korzystać nieodpłatnie (kanalizacja deszczową, drogi wraz z oświetleniem ulicznym) lub odpłatnie, ale za pośrednictwem innego podmiotu (wodociąg, kanalizacja sanitarna - spółka prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy Z.), to Skarżąca nie będzie dokonywała w tym zakresie tzw. sprzedaży opodatkowanej. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że wydatki Skarżącej na realizacją projektu polegającego na uzbrojeniu terenów pod przedmiotową inwestycję pozostają bez bezpośredniego związku z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną. Tym samym Skarżąca nie spełni drugiej z opisanych powyżej przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, że Gminie Miastu Z. przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w stanie faktycznym opisanym we wniosku z dnia 30 września 2008 r. Skarżona interpretacja nie narusza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336). Nie zasadny jest także zarzut błędnej oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez uznanie, że nabyte towary i usługi w postaci budowy dróg i sieci infrastruktury w celu uzbrojenia terenów przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT pozostają bez związku ze sprzedażą tych terenów oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istnienia takiego związku ze sprzedażą danych terenów, Skarżąca nie wykazała we wywiedzionej do Sądu skardze. Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, zawartego w odpowiedzi na skargę, w przedmiocie nie zachowania przez Skarżącą wymogów formalnych odnośnie wniesienia skargi. Sąd za zasadny przyjął pogląd wyrażony przez NSA w Uchwale z 2 kwietnia 2007 r., że skarga na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest wniesiona po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, także wówczas, gdy skargę wniesiono w terminie 60 dni od dnia wezwania przed upływem terminu załatwienia wezwania (art. 35 § 3 K.p.a. w związku z art. 101 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym), jeżeli organ nie uwzględnił wezwania (zob. opublikowana w: ONSAiWSA 2007/3/60, ZNSA 2007/2/83). Reasumując należy stwierdzić, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy sprzedaży przez gminę (miasto) terenów inwestycyjnych (np. poprzez realizację elementów infrastruktury terenu), lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną tych terenów, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.