III SA/Wa 3431/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca - "B." Spółka z o.o. w dniu [...] września 1999 r. dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie sprowadzonego towaru ( farmaceutyków ) procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do przedmiotowych zgłoszeń celnych załączono m.in. faktury handlowe za importowany towar oraz deklarację wartości celnej. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. W wyniku złożonego odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Skarga wniesiona na powyższą decyzję, została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2004 r. sygn. akt V SA 774/03.Także Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt I GSK 849/04 oddalił skargę kasacyjną Spółki. Wobec powyższego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2004 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych. Następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. określono Skarżącej należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. lic ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT z 1993 r., pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania zaskarżonej obecnie decyzji; naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organ celny podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zostały zamieszczone w decyzji niezgodnej z: art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, ponieważ decyzja organu celnego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego Spółki za nieprawidłowe, została wydana pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez BMS w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych, art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. — Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo celne poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru; § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. — Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania i przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przytoczył przepisy kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy w ostatecznej decyzji stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła, zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie zasadnie zaskarżoną decyzją skorygował podstawę opodatkowania na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego i określił zobowiązanie w prawidłowej niższej od deklarowanej kwoty. Odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, wyjaśnił, że sprawa przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniała przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I - 173). Ponadto w wyroku z 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Za bezzasadne uznał twierdzenie spółki, iż w przedmiotowej sprawie nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż organ I instancji błędnie powołał w sentencji przepis art. 11c ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., który w dacie rozstrzygnięcia nie obowiązywał, przy czym wada ta nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia decyzji. Podkreślił, iż podstawa prawna choć błędnie powołana istniała i wynikała z art. 34 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) – dalej ustawa o VAT z 2004 r., który odpowiada treści uchylonego przepisu. Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji prawidłowo orzekał na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. O zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydują przepisy obowiązujące w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (zatem przepisy materialne ustawy o VAT z 1993r.) Natomiast, w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzji przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ drugiej instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio. Powtórzono również rozważania zawarte w odwołaniu, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002 i stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast, jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie mają zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; obecnie art. 75 § 1); prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd nie stwierdził w szczególności aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. naruszyła powołane w skardze art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (może też określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych), odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Przepisowi art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Natomiast zarówno art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy te są przepisami prawa procesowego, gdyż regulacje te dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu. Co do zasady konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych, natomiast przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Podkreślić należy, iż wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o VAT z 1993r., aczkolwiek powołane w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie mogły stanowić podstawy działania tego organu w rozpatrywanych sprawach. Przyznał to również Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia jest więc w istocie okoliczność, w jakim brzmieniu powołał je Naczelnik Urzędu Celnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy te nie obowiązywały w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, a ponieważ miały charakter procesowy, brak było podstaw, aby wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie gdy utraciły już swoją moc. O procesowym charakterze tych przepisów przesądza okoliczność, iż określają one uprawnienie naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji oraz wskazują przepisy, według których należy prowadzić postępowanie. W przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., w którym – co wskazano wyżej – ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 O.p., uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Stanowisko takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 939/07 i z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 740/06. Podkreślić należy, że w obu wskazanych wyżej przepisach ustaw podatkowych mowa jest o kwotach podatków wykazanych nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota wykazana w wysokości niższej niż należna w świetle przepisów prawa, jak też kwota wyższa. Skarżąca wywodziła, opierając się na treści art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003r., czyli również w dacie dokonania zgłoszeń celnych, że wówczas obowiązujący przepis art. 11 ust. 2 nie stwarzał możliwość wydania decyzji przez organ celny w sytuacji, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej. Jak już wskazano przepisy ustawy o VAT z 1993r. w żadnym brzmieniu nie mogły stanowić procesowej podstawy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Natomiast przekładając zarzuty Skarżącej na uregulowania ustawy o VAT z 2004 r. wyjaśnić należy, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca zawarł w art. 33 i art. 34 tej ustawy. O tym , który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. W każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro w art. 33 ustawy o VAT z 2004r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to do sytuacji innych, o których mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. należy zaliczyć brak zgłoszenia celnego. Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika żadne czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji, w szczególności do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten w istocie przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy VAT z 2004r. prawa organu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. Bezspornym jest, że wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu, było konsekwencją uznania zgłoszenia celnego dokonanego przez Skarżącą za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru. Oznacza to, że należało zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Rzeczywiste istnienie podstawy prawnej mimo, że nie powołano jej w decyzji lub też powołano ją błędnie, powoduje, iż nie można uznać decyzji za wydaną bez podstawy prawnej, a tym samym brak jest podstaw, aby uznać decyzję za dotkniętą wadą skutkującą koniecznością jej uchylenia. Wada ta nie mogła mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie. Zważyć bowiem należało, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. Prawidłowo też oparł się na wartości celnej wynikającej z ostatecznych decyzji uznających przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe. W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004r. Sąd uznał za niezasadne. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 O.p., który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w 1999r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2004r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowego zobowiązania upływał z końcem 2004r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2008r. Jednakże w opinii Sądu, istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych ( zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika W przedmiotowej sprawie zważyć należy, że decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą. Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.