I FSK 9/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SAB/Go 5/09 w sprawie ze skargi T. S. A. w Z. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29.09.2009 r., sygn. I SAB/Go 5/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 149 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa" uwzględnił skargę T. S.A. w Z. G. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G., zobowiązując organ do wydania w terminie 60 dni od dnia doręczenie prawomocnego wyroku orzeczenia w sprawie prowadzonej na skutek odwołania złożonego przez spółkę od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia 28.09.2007 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że decyzją z dnia 28.09.2007 r. organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę z wniosku spółki z dnia 30.10.2006 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty, zaliczonej na poczet zaległości podatkowych, które wynikały z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 20.12.2000 r., stwierdził brak istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1995 r. Na tę decyzję strona wniosła odwołanie datowane na dzień 01.10.2007 r. Zawiadomieniem z dnia 16.11.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do art. 200 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" wyznaczył spółce 7-dniowy termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie zawiadomieniem z dnia 14.12.2007 r. organ na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił, że odwołanie nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a w terminie do dwóch miesięcy od dnia zakończenia postępowania wznowionego postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 27.02.2007 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 17.10.2000 r. na poczet zaległości podatkowych za miesiące od lipca do września 1995 r. Zdaniem organu wznowione postępowania pozostają w związku z rozstrzygnięciem w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1995 r. Postanowieniem z dnia 16.03.2009 r. Minister Finansów nie uznał zasadności skierowanego w tej sprawie ponaglenia. Argumentował, że postępowanie w związku z którym doszło do przedłużenia terminu załatwienia odwołania nie zostało zakończone. Zdaniem organu dla stwierdzenia bezczynności istotne było, z jakich powodów niedotrzymano terminu załatwienia sprawy. W omawianej sprawie uzasadnieniem było toczące się równolegle postępowanie, które mogło mieć wpływ na jej rozpatrzenie. W skardze na bezczynność spółka zarzuciła naruszenie art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej, wskazując, że termin rozpatrzenia odwołania upływał dnia 15.12.2007 r. Zawiadomienie z dnia 14.12.2007 r. o niezałatwieniu sprawy w terminie w istocie stanowiło zawieszenie postępowania, do którego nie było podstaw. W ten sposób pozbawiono jednak stronę możliwości złożenia zażalenia. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Przekonywał w niej o zasadności przedłużenia terminu załatwienia sprawy, gdyż postępowania będące tego przyczyną, mają względem niniejszego postępowania dotyczącego wnioskowanej przez spółkę nadpłaty, charakter pierwotny. Miało to również związek z uwzględnieniem okoliczności w postaci wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia 21.11.2007 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 08.06.2002 r. Poza tym, organ wskazał, że art. 140 Ordynacji podatkowej nie określa przyczyn przedłużenia terminu. Stawia jedynie wymaganie, aby wskazana została przyczyna nierozpoznania w sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz nowy termin jej załatwienia., które to wymogi zostały przez organ dochowane. Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna, gdyż w omawianej sprawie doszło do bezczynności organów. Sąd przede wszystkim stwierdził, że bezczynność organu na gruncie art. 3 § 2 pkt 8 popsa zachodzi także wtedy, gdy organ prowadził postępowanie w sprawie, jednakże pomimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem decyzji lub innego aktu w terminie. Przy ocenie wystąpienia bezczynności istotne znaczenie ma kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Skarga na bezczynność może zostać bowiem skutecznie wniesiona po upływie terminu przewidzianego na załatwienia sprawy. W omawianej sprawie zastosowanie miał termin określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu w powiązaniu z art. 140 § 1, art. 125, art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 184 Konstytucji prowadzi do wniosku, że zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie automatycznie nie wyklucza istnienia bezczynności organu. Sąd stwierdził, że na merytoryczną kontrolę przyczyn nie załatwienia sprawy w terminie pozwala obowiązek podania przyczyny jego nie dotrzymania. Niedopuszczalne było jego zdaniem przyjęcie, że wyznaczenie nowego terminu w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej automatycznie bez żadnych konsekwencji dla organu stanowić będzie o dotrzymaniu terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Określone tymi przepisami terminy są samodzielne i nie stanowią jednego przedłużonego terminu, co wynika z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "nowy termin" a nie pojęciem przedłużony termin. Z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że strona może zdecydować czy ponaglenie będzie wnosiła już po upływie terminu z art. 139 Ordynacji podatkowej, czy też dopiero po upływie terminu wyznaczonego w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Organ, jeśli nie zachodziły przesłanki do zwieszenia postępowania lub okoliczności z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, powinien więc rozpoznać sprawę w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególnej sytuacji w nowym terminie wskazanym w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Analizując przyczynę, która uniemożliwiła organowi rozpoznanie odwołania w terminie wskazanym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej pod kątem tego, czy nie zachodzą okoliczności wymienionych w § 4 tego unormowania, Sąd stwierdził, że wskazane przez organ w zawiadomieniu z dnia 14.12.2007 r. powiązania postępowań wznowionych postanowieniami z dnia 27.02.2007 r., nie miały charakteru uniemożliwiającego rozpoznanie odwołania wniesionego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z 1995 r. Dla jego rozpoznania istotne było bowiem to, że w obrocie znajdowały się ostateczne postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 11.07.2005 r. dotyczące rozliczenia części pobranej a dochodzonej wnioskiem kwoty, które pomimo że postanowieniami z dnia 27.02.2007 r. wznowiono postępowanie w tych sprawach, które nie zostały, jak dotąd, uchylone. Sad uznał także, że sposób prowadzenia postępowania, w którym dopiero 14.12.2007 r. – dostrzeżono, że dla rozpoznania odwołania znaczenie ma wynik postępowań wszczętych dnia 27.02.2007 r., gdy wcześniej w listopadzie, kiedy do strony skierowano zawiadomienie (z dnia 16.11.2007 r.) w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dopatrzono się jeszcze takiego znaczenia, nie wypełniał wymogu prowadzenia go w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się następnie do, wskazanej dopiero w postanowieniu Ministra Finansów, którym rozpoznał on ponaglenie strony, przyczyny niedotrzymania terminu – decyzji Ministra Finansów z 21.11.2006 r., Sąd wskazał, że nie wyjaśniono jakie miała ona znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Poza tym, jeśli organ uważał, że rzeczywiście je posiadała, to powinien był rozważyć zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził, że sposób wskazania terminu w zawiadomieniu z 14.12.2007 był nieprawidłowy. Nie można bowiem odczytywać art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od jego kontekstu systemowego, w tym art. 12 Ordynacji podatkowej, który odpowiednio w paragrafie 1, 2 i 3 stanowił, że terminy określane są w dniach, tygodniach i latach. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który powołując się na zarzuty kwalifikowanego naruszenia: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tj. art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 popsa w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez Sąd, iż termin załatwienia rozważanej sprawy był wyznaczony w odniesieniu do dwóch zdarzeń: a) zawiadomienia z dnia 14.12.2007 r. – w związku z wznowionymi na wniosek spółki trzema postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z 27.02.2007 r. postępowaniami w przedmiocie zaliczenie kwoty 1.257.908,20 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 1995 r., oraz b) zawiadomieniami z dnia 22.01.2008 r. i z dnia 28.08.2009 r. – w związku z postępowaniami dotyczącymi decyzji Ministra Finansów z 21.11.2007 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 08.06.2002 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa w zw. z art. 139 § 3 oraz art. 140 § 1 i art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędna wykładnię i przyjęcie przez Sąd, iż strona może skutecznie wnieść skargę na bezczynność zarówno po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 jak i wyznaczonego w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas kiedy zgodnie z ww. przepisami dopiero przekroczenie ustalonych w oparciu o te przepisy terminów załatwienia sprawy, w tym także tych przedłużonych stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan bezczynności zaskarżalnej do sądu administracyjnego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa w zw. z art. 139 § 3 oraz z art. 140 § 1 i art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przez Sąd pojęcia bezczynności organu i utożsamianie jej z niezakończeniem przez organ postępowania wydaniem decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas kiedy z bezczynnością mamy do czynienia wówczas kiedy organ w ustalonym terminie nie podjął żadnych czynności w sprawie bądź też prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podjął innej stosownej czynności; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż określenie w zawiadomieniu wydanym w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej nowego terminu załatwienia sprawy powinno polegać na wskazaniu konkretnej daty, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż sposób wskazania przez organ w zawiadomieniu z 17.12.2007 r. nowego terminu był nieprawidłowy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa w zw. z art. 140 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skierowanie do spółki, przed wyznaczeniem nowego terminu załatwienia sprawy, zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi przesłankę do stwierdzenia bezczynności, podczas kiedy żaden z ww. przepisów nie daje podstaw do tego rodzaju konstatacji; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia błędu niezastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; Na poparcie tych zarzutów kasator przede wszystkim podniósł, że dopiero przekroczenie ustalonych zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy w tym także tych przedłużonych stosownie do treści art. 140 § 1 tej ustawy, oznacza stan bezczynności zaskarżalnej do sądu administracyjnego. Podkreślił również to, że istniał związek pomiędzy wskazanymi postępowaniami, które leżały u podstaw wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy a przedmiotem postępowania. Rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie, było możliwe dopiero po wyjaśnieniu kwestii dotyczących rozliczenia tej kwoty na poczet zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. a wcześniej ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego spółki za ten okres. Poza tym organ wskazał, że w sprawie, wbrew temu co twierdził Sąd, nie było podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż nie wystąpiła przesłanka "zagadnienia wstępnego". Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W punkcie wyjścia takiej oceny stwierdzić należy, że argumentacja, jaką posłużył się Sąd I instancji, jest co do zasady godna aprobaty. Nie mniej wydaje się że o poprawności skarżonego rozstrzygnięcia przemawiają dodatkowe względy. Otóż w ocenie tut. Sądu o wyniku sprawy, a co za tym idzie o ocenie zasadności wniesionej skargi kasacyjnej, przesądza w istocie kwestia sposobu określenia "nowego" terminu załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, co warto przypomnieć, obliguje organ do zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie z art. 139 Ordynacji podatkowej, w którym to zawiadomieniu należy podać przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Realizując to postawienie Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił stronę, że sprawa załatwiona zostanie "w terminie do dwóch miesięcy od dnia zakończenia postępowania wznowionego postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 27.02.2007 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 17.10.2000 r. na poczet zaległości podatkowych za miesiące od lipca do września 1995 r.". Taki sposób określenia terminu załatwienia sprawy uznać wszakże trzeba za wadliwy w rezultacie czego zawiadomienie, na które powołuje się organ, stało się bezskuteczne ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi. Odnotować bowiem trzeba, że sposób określenia "nowego" terminu załatwienia sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od regulacji określającej zasadnicze terminy, w którym sprawa podlega załatwieniu. Odwołując się zatem do postanowień art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej zauważyć trzeba, że terminy te określone są w miesiącach: "nie później niż w ciągu miesiąca" ( § 1), "nie później niż w ciągu 2 miesięcy" ( § 1 i § 3). Skoro więc w art. 140 § 1 ustawy mówi się o "nie załatwieniu sprawy we właściwym terminie", tj. terminie wskazanym w art. 139 § 1 i 3 O.p., to nowy termin powinien być określony w ten sam, bądź podobny sposób, a więc w sposób konkretny. Pogląd taki nie jest odosobniony. Wskazać bowiem należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.10.2007r., sygn. I FSK 974/07, w którym między innymi stwierdzono, że "nie jest tak, iż nowy termin do załatwienia sprawy, wyznaczany przez organ w trybie art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie musi być oznaczony poprzez podanie daty (lub konkretnego okresu czasu). Zgodnie z tym przepisem (§1) o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jakkolwiek z literalnego brzmienia tego unormowania istotnie można wyprowadzić przytoczony wyżej wniosek, to stanowisku prezentowanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej sprzeciwia się zarówno wykładnia systemowa jak i funkcjonalna w/w przepisu. Po pierwsze, nie można odczytywać treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od jego kontekstu systemowego, w tym w szczególności art. 12 Ordynacji podatkowej, który w poszczególnych paragrafach stanowi, iż terminy w Ordynacji podatkowej określane są w dniach (§ 1), tygodniach (§ 2), miesiącach (§ 3) i latach (§ 4). Po wtóre, nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której przy forsowanej przez organ interpretacji omawianego unormowania możliwe byłoby uzależnienie terminu załatwienia sprawy od działania sił natury, czy od uznaniowej woli organu. Stąd też termin, o którym mowa w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej musi być określony konkretnie (bądź to datą kalendarzową, bądź też poprzez wskazanie okresu oznaczonego w sposób, w jaki dopuszcza to art. 12 Ordynacji podatkowej) – podobnie por. wyrok NSA z dnia 15.05.2003 r., sygn. I SAB/Gd 1/03 (POP 2004, nr 4, poz. 79)". Do podobnych konkluzji dochodzi także literatura tematu. Mianowicie w komentarzu do Ordynacji podatkowej prof. J. Borkowskiego i innych stwierdzono, że "nowy termin załatwienia sprawy to wskazanie przez organ albo konkretnej daty wydania decyzji, albo oznaczenie tego terminu w dniach, tygodniach lub miesiącach stosownie do stanu, w jakim są czynności postępowania" (Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008 r., str. 619). Zaprezentowane wyżej poglądy dotyczące sposobu określania nowego termin dla załatwienia sprawy tut. Sąd w pełni podziela. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, co w istocie przesądza o bezzasadności zgłoszonych w sprawie zarzutów, które nota bene i tak nie dostarczały podstaw do uwzględnienia skargi, na co już wyżej zwrócono uwagę. Na marginesie jedynie wspomnieć należy, że stanowisko zbieżne z powyższym tut. Sąd zajął także w wyroku z dnia 19.08.2010 r., sygn. I FSK 93/10, który dotyczył tych samych stron i tego samego spornego zagadnienia. Stąd też kierując się zaprezentowanymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego żądania pochodzącego od strony skarżącej (TFL – SA), która w ten sposób utraciła stosownie do treści art. 210 § 1 popsa swe roszczenie.