I FSK 1718/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. firmy "A." w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 77/09 w sprawie ze skargi A. J. firmy "A." w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. firmy "A." w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 77/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. J. firmy "A." w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 35 faktur VAT wystawionych przez F. H. "E." A. B., dokumentujących sprzedaż złomu. Organ uznał, że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wobec czego podatnik naruszył przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2004 r." oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 12 marca 2008 r., na które strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, art. 2 I Dyrektywy, art. 8 ust. 2, art. 64 ust. 2 i 3, art. 91 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i przeprowadzone postępowanie wskazują, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wśród okoliczności, które uzasadniały zasadność takiego stanowiska organ odwoławczy powołał wyniki kontroli sprawdzającej u wskazanego kontrahenta, a także wynik przesłuchania w charakterze świadka A. B. Na tej podstawie ustalił, że A. B. w dniu 9 stycznia 2006 r. zlikwidował ww. działalność gospodarczą, w związku z czym został wyrejestrowany z bazy danych Urzędu Skarbowego w C. Podał też, że osoba ta nie przebywa na terenie województwa pomorskiego, jego adresem zamieszkania jest S., ul. K., a pod adresem w C. aktualnie mieści się Pizzeria "R.". Podjęto nieskuteczną próbę skontaktowania się z A. B. Pod adresem zamieszkania w S., ul. K. zastano jedynie jego ojca – M. B., od którego uzyskano informacje, że A. B. jest zameldowany pod tym adresem, ale nigdy tu nie przebywał. M. B. poinformował również, że nie wie gdzie obecnie przebywa jego syn. E. D. właścicielka lokalu mieszczącego się w C, R.- zgłoszonego, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "E." - w piśmie z dnia 3 stycznia 2008 r. poinformowała, że ww. firma posiadała pod tym adresem jedynie swoją siedzibę (pomieszczenie biurowe o powierzchni 12 m2), nie prowadziła natomiast działalności gospodarczej. Stwierdziła równocześnie, że nie jest jej znany zakres działalności firmy "E." i nie posiada informacji o miejscu jej prowadzenia. W piśmie z dnia 7 lutego 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. poinformował, że A. B. prowadzący FH "E." nie zatrudniał w 2004 r. pracowników. Z kolei w piśmie z dnia 6 lutego 2008 r. Starostwo Powiatowe w C. poinformowało, że A. B. nie posiadał żadnego zarejestrowanego pojazdu w tym urzędzie. Również z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 26 lutego 2008 r. wynikało, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie figuruje FH "E.", natomiast A. B. w 2004 r. posiadał samochód ciężarowy uniwersalny marki Opel o ładowności do 2 ton, rok produkcji 1976. Organ odwoławczy wskazał również, że A. B. był kilkakrotnie wzywany w charakterze świadka, jednak pomimo kilkakrotnych wezwań nie zgłosił się na przesłuchanie. Podjęto także próbę przesłuchania M. B., jednak nie doszło ono do skutku, gdyż M. B. zmarł. Na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy wywiódł, że firma FH "E." A. B. nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności polegającej na skupie i sprzedaży złomu, tj. placu, magazynu do składowania. Ponadto z wyjaśnień strony wynikało, że złom kupowany od firmy "E." był przywożony tylko przez tę firmę, jednakże firma ta nie posiadała odpowiednich środków transportu do przewożenia złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Co więcej, ze składanych przez kontrahenta skarżącej deklaracji podatkowych VAT-7 wynikało, nie dysponowała ona towarami w wartościach wynikających z zaskarżonych faktur, a więc nie mogła dokonać ich sprzedaży. Nie deklarowała też podatku należnego w wielkościach, jakie wynikają z tych faktur. Brak jest ponadto dowodów potwierdzających dokonanie płatności za złom, a przyjęta forma płatności - gotówkowa, przy tak wysokich kwotach do zapłaty wynikających z przedmiotowych faktur, jak również to, że skarżący nie wystawiał żadnych potwierdzeń zapłaty wskazywała, że tych płatności nie było. Niejasne są nadto okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z firmą "E.", gdyż według wyjaśnień podatnika z dnia 29 stycznia 2008 r. kontakt z A. B. właścicielem firmy "E." nawiązał skarżący około 1995 r., przy czym nie pamięta dokładnie w jakich okolicznościach miało to miejsce. Natomiast, jak wynikało z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta Z. firma "E." w tym okresie nie zajmowała się obrotem złomem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Ponadto złożył wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni wskazanych przepisów art. 2, art. 4, art. 17 VI Dyrektywy Rady uznając, że jest to konieczne dla oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, a także wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności tego przepisu z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., poprzez nieuzasadnioną, sprzeczną z określoną w przepisach art. 2, art. 17, art. 18 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku od towarów i usług odmowę rozliczenia podatku naliczonego w zakupach od podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy w tym podatku, faktury zostały w całości zapłacone, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego; - prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. l i art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury, w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takiej faktury; - prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone; - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wynikające z uchylenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia z 2004 r., to jest wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania przez organ podatkowy wobec firmy "A." odpowiedzialności zbiorowej za działania jej dostawcy oraz nałożyłaby nieuzasadniony, niezgodny z zasadą neutralności obowiązek poniesienia kosztu podatku od towarów i usług, który winien obciążać konsumpcję, - art. 2 I Dyrektywy VAT w związku z art. 17 (1) , art. 17 (6) , art. 17 (7) i art. 18 VI Dyrektywy z uwagi na kolizję przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe; - art. 84, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji o przepisy § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w sytuacji, gdy tak istotny element opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego, winien być uregulowany w ustawie; - prawa procesowego, polegające na naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 ,poz. 60 ze zm. ) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających wpływ na treść wydanej decyzji oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz niezgodności zastosowanych przepisów z art. 17 VI Dyrektywy. Sąd stwierdził, że w sytuacji, w której organy wykazały, iż A. B. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, stronie nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Sąd podkreślił, że ustalony stan faktyczny prawidłowo skutkował zakwestionowaniem prawa obniżenia bowiem faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu złomu, która dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 84, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP podnosząc, że podstawą rozstrzygnięcia był przepis wynikający z ustawy o VAT tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. Sąd wskazał, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 2004 r. wydano na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i przypomniał, iż Trybunał Konstytucyjny wyraził już pogląd, zgodnie z którym ustawodawca może regulować kwestie podatkowe w rozporządzeniu, jeżeli jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług przez nie uwzględnienie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd stwierdził, że co do zasady uregulowania zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2004 r. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia są zgodne z VI Dyrektywą. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) wniosła o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: 1) czy § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia z 2004 r. jest zgodny z art. 2 i art. 64 w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP; 2) czy § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia z 2004 r. w zakresie, w jakim pozbawia podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, ze dostawca jest podmiotem nieuprawnionym jest zgodny z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP? Jako podstawy kasacyjne strona wskazała naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo nieuzasadnionej, sprzecznej z określoną w przepisach art. 2, art. 17, art. 18 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT, odmowy rozliczenia podatku VAT naliczonego w zakupach od podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawcy istniał obowiązek podatkowy w tym podatku, faktury zostały w całości zapłacone, a organ i Sąd równocześnie dochodzi tego samego podatku od firmy "A."; 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. 1 i art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy polegające na przyjęciu przez Sąd, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury, w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takiej faktury; 3) przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie skargi i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone; 4) przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wynikające z uchylenia się przez Sąd od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia z 2004 r., to jest wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania wobec firmy "A." odpowiedzialności zbiorowej za działania jej dostawcy oraz nałożyłaby nieuzasadniony, niezgodny z zasadą neutralności obowiązek poniesienia kosztu podatku od towarów i usług, który winien obciążać konsumpcję; 5) przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 I Dyrektywy VAT w związku z art. 17(1), art. 17(6) , art. 17 (7) i art. 18 VI Dyrektywy z uwagi na kolizję przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe; 6) przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie uzasadnienia wyroku Sądu i decyzji organów o przepisy § 14 ust. 2 pkt. 4 lit.a rozporządzenia z 2004 r. w sytuacji, gdy tak istotny element opodatkowania podatkiem VAT jak wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego winien być uregulowany w ustawie; 7) przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit .c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu, z jednej strony, że skarżący nie zakupił złomu tylko "puste faktury", a z drugiej strony, że sprzedał ten złom nie zakupiony według organów podatkowych i Sądu legalnie, tj. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów zapłat za faktury zakupu, błędne nie poparte materiałem źródłowym uzasadnienie wyroku w zakresie braku zapłat za dokonane zakupy złomu. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy w oparciu o który dokonano rozstrzygnięcia w sprawie. Dokonując oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej uznał za uprawnione stanowisko organów ,iż wynika z niego ,że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazał przy tym na konkretne dokonane przez organy w tej sprawie czynności i ustalenia. Dokonana przez Sąd I instancji ocena, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza przepisów postępowania, a także nie potwierdza rozbieżności ,na które wskazuje autor skargi kasacyjnej. Ustalenia powyższe dotyczące faktur wystawionych przez A. B. ,tzw. pustych faktur , nie zostały skutecznie zakwestionowane W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego . W skardze kasacyjnej większość zarzutów naruszenia prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie, wskazanego w podstawie prawnej § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia , jako niezgodnego z art. 2 w związku z art.64 ,art.92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP . W tej kwestii wypowiedział się Sąd I instancji ,wskazując , że wymieniony przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia . Podstawę prawną do zakwestionowania i odmowy Skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stanowiły bowiem przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT , wobec niespełnienia podstawowego warunku wynikającego z tych przepisów. Przepisy rozporządzenia powołano jako doprecyzowujące sytuacje określone w art. 86 ustawy o VAT , z którego wynika ,że obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego można dokonać w przypadku nabycia towarów i usług , bez wprowadzania od nich jakichkolwiek odstępstw , uznanych za dopuszczalne we wskazanych przez ten Sąd orzeczeniach . Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług .Prawo do odliczenia podatku VAT jest cechą konstrukcyjną podatku VAT, które to prawo stanowi fundamentalną zasadę tego podatku. Zasada neutralności podatku VAT wyrażona została w art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Wynika ona także z art. 17(2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a i art. 6 ust. 3. Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w polskiej ustawie o VAT jest art. 86. Zasada neutralności dla podatnika podatku VAT wyraża się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru tego podatku ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konieczność przestrzegania zasady neutralności przez ustawodawstwa państw członkowskich jest mocno akcentowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijski a Ghent Coal Terminal NV ETS stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 s. 443). W orzecznictwie ETS i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i wobec tego każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą (VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa. Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 419). Po wejściu Polski do Unii Europejskiej porządek prawny funkcjonujący na terenie Polski uległ rozszerzeniu o prawo wspólnotowe. Z dniem akcesji tj., z dniem 1 maja 2004 r. prawo unijne na mocy art. 90 i 91 Konstytucji RP jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Od wejścia Polski do Unii Europejskiej organy państw członkowskich obowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ze względu na zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 10 TWE (vide S. Biernat "Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich", Toruń 1998, s. 123-150). Waga jaką przywiązuje się w VI Dyrektywie oraz w orzecznictwie ETS-u do zasady neutralności VAT, stanowiącej element konstrukcyjny tego podatku, realizację, której stanowi prawo do odliczenia podatku wskazuje, że wyjątki od tej zasady powinny zostać określone w drodze ustawowej, z poszanowaniem reguł VI Dyrektywy. Art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach dotyczących zgodności przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i z 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), ograniczających w niektórych przypadkach prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, zapadłych jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej wprawdzie nie stwierdził niezgodności tych przepisów z art. 217 Konstytucji RP, uznając, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji, podniósł jednak przy tym, że konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daniowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego (vide wyroki TK z 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97, OTK 1998/4/51 i z 11 grudnia 2001 sygn. Akt SK 16/00, OTK Skoro wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia podatku należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podustawowym. Ustawodawca dostrzegając zapewne te nieprawidłowości z dniem 1 czerwca 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 22 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) przeniósł je odpowiednio do ustawy . Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.