I SA/Wr 77/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik, Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. J. firmy A w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od IX do XII 2004 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określająca A. J. A w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2004 r: wrzesień – [...], październik – [...], listopad – [...] oraz grudzień – [...]. W trakcie prowadzonej kontroli organ stwierdził, że podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 35 faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową B A. B., dokumentujących sprzedaż złomu. Organ uznał, że ww faktury dokumentują czynności sprzedaży złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wobec czego podatnik dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur naruszył przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.- przywołanego dalej jako rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- przywołanej dalej jako ustawa o VAT). Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu VAT za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. nie odzwierciedlają w całości stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- przywołanej dalej jako Op) uznał, że ww. ewidencje, w zakresie zaewidencjonowania faktur wystawionych przez Firmę Handlową B A. B. są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w zakresie, w jakim dokonano zawyżenia podatku naliczonego. Natomiast w zakresie obrotu i podatku należnego, organ I instancji przyjął za prawidłowe, a więc rzetelne, zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2004 r. kwoty obrotu i podatku należnego. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] Nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania – w którym podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, art. 2 I Dyrektywy, art. 8 ust. 2, art. 64 ust. 2 i 3, art. 91 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, na treść art. 5, art. 106, art. 86 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wyjaśnił, że w celu zbadania zgodności z prawem obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, ocenie winny być poddane faktury VAT opisujące transakcje zakupu towarów, w szczególności pod kątem rzeczywistości operacji gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy i przeprowadzone postępowanie wskazują, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wynika to z następujących okoliczności: Organ I instancji wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. o przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w Firmie Handlowej B A. B. w zakresie dokonanych transakcji handlowych w 2004 r. oraz o podanie informacji czy ww. kontrahent był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT-7 i dokonywał wpłat podatku należnego, a także o przesłuchanie w charakterze świadka A. B.. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. poinformował, że A. B. w dniu [...] zlikwidował ww. działalność gospodarczą, w związku z czym został wyrejestrowany z bazy danych Urzędu Skarbowego w C.. Podał też, że A.B. nie przebywa na terenie województwa p., jego adresem zamieszkania jest S., ul. [...], a pod adresem C. aktualnie mieści się Pizzeria C. Podjęto nieskuteczną próbę skontaktowania się z A. B.. Pod adresem zamieszkania w S., ul. [...] zastano jedynie ojca A. B. – M. B., od którego uzyskano informacje, z których wynika, że A. B. jest zameldowany pod tym adresem, ale nigdy tu nie przebywał. M. B. poinformował również, że nie wie gdzie obecnie przebywa jego syn. E. D. właścicielka lokalu mieszczącego się w C., [...] – zgłoszonego, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę B - w piśmie z dnia [...] poinformowała, że ww. firma posiadała pod tym adresem jedynie swoją siedzibę, nie prowadziła natomiast działalności gospodarczej. Lokal ten jest pomieszczeniem biurowym o powierzchni 12 m². Stwierdziła równocześnie, że nie jest jej znany zakres działalności firmy B i nie posiada informacji o miejscu jej prowadzenia. W piśmie z dnia [...] Nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. poinformował, że A. B. prowadzący FH B nie zatrudniał w 2004 r. pracowników. Z kolei w piśmie z dnia [...] Nr [...] Starostwo Powiatowe w C. poinformowało, że A. B. właściciel Firmy Handlowej B [...] nie posiadał żadnego zarejestrowanego pojazdu w tym urzędzie. Również z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] wynika, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie figuruje FH B, natomiast A. B. w 2004 r. posiadał samochód ciężarowy uniwersalny marki [...] o ładowności do 2 ton, rok produkcji 1976. Ponadto organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie w trybie art. 229 Op, w trakcie którego wezwał A. B. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak pomimo kilkakrotnych wezwań (z [...] i [...], [...] i [...]) świadek nie zgłosił się na przesłuchanie. Podjęto także próbę przesłuchania M. B. (wezwanie z dn. [...]), jednak nie doszło ono do skutku, gdyż M. B. zmarł. Zdaniem organu z ustaleń wynika, że firma FH B A. B. nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności polegającej na skupie i sprzedaży złomu, tj. placu, magazynu do składowania - lokal pod adresem [...], dzierżawiony od E. D., zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności, C. [...] jest bowiem pomieszczeniem biurowym o powierzchni 12 m². Z wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu z dnia [...] wynika, że złom kupowany od firmy B był przywożony tylko przez tę firmę. Jednak firma B nie posiadała odpowiednich środków transportu do przewożenia złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Posiadała bowiem tylko 28-letni samochód ciężarowy uniwersalny marki [...] o ładowności do 2 ton - trudno zatem dać wiarę, że złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur (najczęściej kilkunastu, czy powyżej dwudziestu ton) był przewożony np. z C. do R. (316 km) tym samochodem. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] Prezydenta Miasta S. pod nr [...], jako miejsce i adres zakładu głównego, zakładu lub innego miejsca wykonywania działalności firmy B wpisano C., ul. [...]. Firma B nie zatrudniała również w 2004 r. pracowników. Ponadto ze składanych przez FH B deklaracji podatkowych VAT-7 wynika, że firma ta nie dysponowała towarami w wartościach wynikających z zaskarżonych faktur, a więc nie mogła dokonać ich sprzedaży. Nie deklarowała też podatku należnego w wielkościach, jakie wynikają z tych faktur, co wskazuje, że nie dokonywała sprzedaży towarów w wielkościach i kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur. Brak jest ponadto dowodów potwierdzających dokonanie płatności za złom, a przyjęta forma płatności - gotówkowa, przy tak wysokich kwotach do zapłaty wynikających z przedmiotowych faktur, jak również to, że A. J. nie wystawiał żadnych potwierdzeń zapłaty wskazuje, że tych płatności nie było i potwierdza, że nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi w/w fakturami. Niejasne są nadto okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z firmą B, gdyż według wyjaśnień podatnika z dnia [...] kontakt z A. B. właścicielem firmy B nawiązał skarżący około 1995 r., przy czym nie pamięta dokładnie w jakich okolicznościach miało to miejsce. Natomiast, jak wynika z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] prowadzonej przez Urząd Miasta Z. firma B w tym okresie nie zajmowała się obrotem złomem. Zdaniem organu powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że FH B A. B. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu złomem, a zatem w pełni uzasadniony uznano wniosek organu I instancji, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Odpowiadając na zawarte w odwołaniu zarzuty, dotyczące naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w VI Dyrektywie organ wskazał, że zasada ta wynika zarówno z art. 17 (2) cyt. wyżej VI Dyrektywy i art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wynikający z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. zakaz odliczenia podatku w żaden sposób nie narusza tej zasady, gdyż polega ona na odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, a w niniejszej sprawie, jak wykazano, zakup na podstawie ww. faktur VAT nie miał miejsca. Stwierdzono, że powołane wyroki ETS jak również WSA dotyczą odmiennej od przedmiotowej sytuacji, tj. stanu gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom. Nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku które to faktury w całości zostały zapłacone, nie miał on bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów u odbiorców podatnika (Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe, J. Ś., ul. [...], L., C sp. z o.o., ul. [...], K., D sp. z o.o., ul. [...], Ś.) potwierdziły realizację transakcji sprzedaży złomu przez firmę A. J. A - w firmach tych nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupu i sprzedaży złomu. Tak więc przeprowadzone czynności kontrolne wykluczyły, by dokumentowany przez stronę obrót złomem był nierzetelny, w związku z tym, organ odwoławczy potwierdził słuszność przyjęcia przez organ I instancji za prawidłowe, a więc rzetelne, zadeklarowane w deklaracji VAT-7 za badany okres kwoty obrotu i podatku należnego. Wobec tego zarzut dotyczący niezakwestionowania wysokości zadeklarowanego podatku należnego uznano za bezpodstawny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., strona przeciwna wskazała, że Trybunał Konstytucyjny orzekając w podobnej sprawie na tle starego stanu prawnego nie stwierdził niezgodności przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Ponadto złożył wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni wskazanych wyżej przepisów art. 2, art. 4, art. 17 VI Dyrektywy Rady uznając, że jest to konieczne dla oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., będący podstawą dokonanych ustaleń jest zgodny z przepisami wspólnotowymi oraz złożył wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 217 KonstytucjiRP. Skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów: - prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez nieuzasadnioną, sprzeczną z określoną w przepisach art. 2, art. 17, art. 18 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku od towarów i usług odmowę rozliczenia podatku naliczonego w zakupach od podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy w tym podatku, faktury zostały w całości zapłacone, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego, - prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. l i art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (77/388/EEC) polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury, w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takiej faktury, - prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone, - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wynikające z uchylenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. - to jest wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania przez organ podatkowy wobec firmy A odpowiedzialności zbiorowej za działania jej dostawcy oraz nałożyłaby nieuzasadniony, niezgodny z zasadą neutralności obowiązek poniesienia kosztu podatku od towarów i usług, który winien obciążać konsumpcję, - art. 2 I Dyrektywy VAT w związku z art. 17 (1) , art. 17 (6) , art. 17 (7) i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) z uwagi na kolizję przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe, - art. 84, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji o przepisy § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a ww. rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy tak istotny element opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego, winien być uregulowany w ustawie. - procesowego, polegające na naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających wpływ na treść wydanej decyzji oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu powyższego skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły od kogo A. B. nabywał towar, kto był jego odbiorcą, gdzie firma dokonywała dostaw, jakimi środkami transportu, gdzie znajdowało się miejsce faktycznej działalności. Dlatego też organy podatkowe, wyłączając podatek naliczony, winny wyłączyć z podstawy opodatkowania podatek należny, gdyż skoro nie było zakupu, to również nie mogła być zrealizowana sprzedaż. Zdaniem strony organ nie miał obowiązku dokonywać zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego i żadne przepisy nie obligowały ani Skarżącego, ani dostawcy do posiadania dowodów zapłat gotówkowych KP lub KW. Wskazał, że ograniczenie, o jakim mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. winno być objęte normą ustawową a nie podustawową. W zapadłym na gruncie Dyrektywy VAT orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10 marca 2005 r.). Z treści przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Skarżący powołał przy tym wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C-354/03, C355/03 i C-484/03, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/2003. Wskazał też, że sądy krajowe w swoich rozstrzygnięciach poparły ww. linię orzecznictwa ETS - wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.07.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 464/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26.07.2006 r. sygn. akt. I SA/Po 1313/05. Skarżący wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług, czego w stanie faktycznym sprawy nie dowiedziono. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie zawierają żadnych dowodów i nie pozwalają stwierdzić, iż skarżący znał mechanizm transakcji zawieranych przed wystawieniem spornych faktur oraz że, miał świadomość, iż występujący u niego podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw, stąd orzekł o jej oddaleniu. Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracji może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) lub lit. c) p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji sąd administracyjny uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można bowiem przyjąć, że organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z tych względów, w stanie faktycznym sprawy nie istniały – w ocenie Sądu – przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wnosił skarżący. Przedmiotem sporu jest po pierwsze ustalenie, czy zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Firmę Handlową B A. B. – w świetle powołanego przez organ art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Po drugie zbadanie zgodności powołanych przez organ ww przepisów z Konstytucją RP oraz VI Dyrektywą. Przechodząc do szczegółowych rozważań nad motywami wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem, punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowego wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Kontynuując ten wątek rozważań należy podkreślić, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych w oparciu, o które na skarżącego zostało nałożone zobowiązanie w podatku VAT stanowiły główny zarzut tej części skargi, która dotyczyła naruszeń prawa procesowego. Ustalenia faktyczne w sprawie skarżący zwalczał zarzucając organom podatkowym naruszenie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Dokonując oceny ustaleń faktycznych w sprawie w kontekście zarzucanych organom podatkowym naruszeń w procesie dowodzenia faktów i dążenia do prawdy obiektywnej, Sąd nie znalazł podstaw by zarzuty skargi uznać za uzasadnione. Sąd nie stwierdził również aby organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie dopuściły się innych uchybień procesowych, które Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 – 129 Op. Nawiązując do konstruowanych na tym tle zarzutów skargi należy na wstępnie podkreślić, iż nałożony przez przepis art. 122 OP obowiązek organów podatkowych - dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na tych organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Odnosząc te uwagi do kwestii spornych w sprawie należy podnieść, iż z uwagi na przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego, a mianowicie, prawidłowość rozliczeń skarżącego z budżetem państwa z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, organy podatkowe orzekające w sprawie winny były ustalić po pierwsze, czy skarżący zakupił złom od A. B., po drugie, czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Przechodząc do oceny dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie poprzedzone zostało wyczerpującym - z prawnopodatkowego punktu widzenia - postępowaniem dowodowym, w ramach którego organy podatkowe czyniąc zadość swoim obowiązkom w zakresie reguł dowodzenia ustaliły, że wykazane w zakwestionowanych fakturach czynności sprzedaży złomu w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie dowodowe ujawniło, że FH B A. B. nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności polegającej na skupie i sprzedaży złomu, tj. placu, magazynu do składowania - lokal zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem [...], jest bowiem pomieszczeniem biurowym o powierzchni 12m². Firma B nie posiadała odpowiednich środków transportu do przewożenia złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, nie zatrudniała również w 2004 r. pracowników. Ponadto ze składanych przez B deklaracji podatkowych VAT-7 wynika, że firma ta nie dysponowała towarami w wartościach wynikających z zaskarżonych faktur, a więc nie mogła dokonać ich sprzedaży. Nie deklarowała też podatku należnego w wielkościach, jakie wynikają z tych faktur, co wskazuje, że nie dokonywała sprzedaży towarów w wielkościach i kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur. Brak jest ponadto dowodów potwierdzających dokonanie płatności za złom, a przyjęta forma płatności - gotówkowa, przy tak wysokich kwotach do zapłaty wynikających z przedmiotowych faktur, jak również to, że A. J. nie wystawiał żadnych potwierdzeń zapłaty wskazuje, że tych płatności nie było i potwierdza, że nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi w/w fakturami. Nie można zarzucić organom przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że B A. B. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu złomem, a transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie objął w szczególności dowody z dokumentów, protokołów przesłuchań strony i świadków, informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S., Urzędu Miejskiego w C., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S., Starostwa Powiatowego w C. oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji . Dokonując oceny tych ustaleń, w kontekście omówionych wcześniej reguł poprawnego postępowania podatkowego Sąd nie znalazł podstaw do oceny, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, w szczególności, naruszający wskazane w skardze przepisy art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. Sąd, nie podzielając stanowiska skarżącego - uznał działania organów podatkowych za czyniące zadość obowiązującej te organy procedurze postępowania. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej przy ocenie materiału dowodowego sprawy uwzględniły zarówno okoliczności na korzyć, jak i przeciwko skarżącemu, zaś końcowe wnioski tej oceny wynikały z całokształtu materiału dowodowego jakim dysponowały organy. W kontekście tym należy podnieść, iż nie można organom podatkowym postawić skutecznego zarzutu, że nie przesłuchały A. B. i nie wyjaśniły od kogo nabywał złom. Organy podjęły działania zmierzające do przesłuchania A. B., jednak okazało się to niemożliwe, ponieważ, w miejscu zamieszkania nie przebywa, co potwierdził ojciec który poinformował organ, że syn jest zameldowany pod tym adresem, jednak nigdy tu nie przebywał. Także sam skarżący nie wskazał miejsca pobytu A. B., nie podjął też działań, które umożliwiłyby organom przesłuchanie rej osoby. Dokonując pod tym kątem oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd nie stwierdził uchybień co do zakresu prowadzonego postępowania dowodowego. Zarzut błędnego ustalenia okoliczności faktycznych nie może ograniczać się do zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organy. Strona powinna wskazać konkretnie przypadki błędów w ustaleniach faktycznych oraz w jaki sposób organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Natomiast negowanie dokonanych przez organ ustaleń, bez wskazania dowodów prowadzi do wniosku, że materiał dowodowy jest kompletny. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz niezgodności zastosowanych przepisów z art. 17 VI Dyrektywy. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Będący podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie przepis art.86 w ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, natomiast z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Przepis art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT definiuje podatek naliczony jako, odpowiednio podatek określony na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Z kolei z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 24 kwietnia 2004 r. wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 s. 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, A. B. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez A. B. na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż złomu w nich wykazanego nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że B A. B. wystawił zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz strony skarżącej, która nie została rzeczywiście zrealizowana, prawidłowo skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu złomu, która dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego, na podstawie przepisu ustawy art. 86 ust 1 i ust. 2 ww. oraz dodatkowo § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, (podkreślenie Sądu), który obowiązywał w badanym okresie w przypadku gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur dokumentujących transakcje zakupu złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie doszło więc do nabycia towaru. Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, które to faktury w całości zostały zapłacone, nie miał on bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto jak ustaliły organy brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności za złom, a przyjęta forma płatności - gotówkowa, przy tak wysokich kwotach do zapłaty wynikających z przedmiotowych faktur, jak również to, że nie wystawiał żadnych potwierdzeń zapłaty wskazuje, że tych płatności nie było i potwierdza, że nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Podobnie, chybiony jest zarzut naruszenia art. 84, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Przede wszystkim należy podnieść, że podstawą rozstrzygnięcia był przepis wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. Organ dodatkowo powołał obowiązujący wówczas przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Powołany przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydano na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do którego, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów wyrażonej w art. 86 ustawy o VAT. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. doprecyzowuje sytuację określoną art. 86, z którego wynika, że obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego można dokonać w sytuacji nabycia towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny wyraził już pogląd, że ustawodawca może regulować kwestie podatkowe w rozporządzeniu, jeżeli jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., U.9/97 (OTK, nr 4, poz. 51). W związku z tym, wydana na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ministra finansów regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia precyzując sytuację, gdy faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie uprawnia do obniżenia, nie narusza art. 217 Konstytucji. Nie ma też podstaw do twierdzenia, że zastosowany w sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2004 r. do 31 maja 2005 r. w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 Konstytucji RP. Podobnie na tle § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1404/07 niepubl. i stanowisko tam zawarte podziela Skład orzekający w niniejszej sprawie. Dodatkowo za organem należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt SK 79/06 orzekł o zgodności z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Trybunał stwierdził bowiem, że przepis ten został wydany na podstawie art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), a zawarta w nim norma prawna nadal obowiązuje (przepis został przeniesiony do ustawy). Wobec tego należy wskazać, że analogicznie przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponadto norma prawna zawarta w tym przepisie nadal obowiązuje - przepis ten został przeniesiony z dniem 1 czerwca 2005 r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz.756) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zarzut o niezgodności ww. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a z Konstytucją jest bezpodstawny. W związku z rozstrzygnięciem przedstawionej wyżej kwestii zgodności z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) bezcelowe także byłoby uwzględnienie wniosku strony o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia, które było przedmiotem jego oceny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w VI Dyrektywie Rady przez nie uwzględnienie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, iż zasada ta przejawia się tym, że podatek od towarów i usług nie stanowi dla podatnika tego podatku obciążenia kosztowego - jest neutralny. W wyniku funkcjonowania mechanizmu naliczania podatku na każdym etapie obrotu oraz prawa do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, wykazanego w fakturach VAT, podatek ten obciąża jedynie ostatecznych odbiorców (konsumentów) towarów i usług. Zasada ta wynika zarówno z art. 17 (2) VI Dyrektywy i art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wynikający z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. zakaz odliczenia podatku w żaden sposób nie narusza tej zasady, gdyż polega ona na odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, a w niniejszej sprawie, jak wykazano, zakup na podstawie ww. faktur VAT nie miał miejsca. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy VI Dyrektywy nie wypowiadają się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż: "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r., lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r.: "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Treść art. 17 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie podkreśla się powyższą zgodność. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financiën, faktura aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą (podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 870/07 i podziela je Skład orzekający w niniejszej sprawie). Zaznaczyć trzeba, że powołane przez pełnomocnika strony skarżącej orzeczenia ETS ( C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04) potwierdzają, iż faktura aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce. Ponadto przedstawione wyroki WSA dotyczą odmiennej od przedmiotowej sytuacji, tj. stanu gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom. Natomiast w przedmiotowej sprawie przesłankę zakwestionowania prawa do odliczenia było to, że nie było rzeczywistej sprzedaży, udokumentowanej zakwestionowanymi przez organy fakturami, o czym świadczą ustalenia faktyczne dotyczące działania FH B wskazujące, iż zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur na obrót złomem. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy nie miały podstaw aby zakwestionować wykazany przez skarżącego podatek należny, albowiem przeprowadzone u kontrahentów skarżącego czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów u odbiorców potwierdziły realizację transakcji sprzedaży złomu przez firmę skarżącego. Wobec powyższego zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., sprzeczną z postanowieniami art. 2 I Dyrektywy w związku z art. 17, art. 18 VI Dyrektywy Rady, a w szczególności z zasadą neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług oraz zaniechaniem przez organy stosowania w niniejszej sprawie wprost postanowień ww. VI Dyrektywy przejawiające się w pozbawieniu skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez ww. Firmę Handlową B są bezpodstawne. Skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego nie stoją w kolizji z przepisami wspólnotowymi, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W świetle powyższych wyjaśnień oraz z uwagi na bogate orzecznictwo Trybunału w zakresie wykładni powołanych przez skarżącego przepisów VI Dyrektywy nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię przepisów art. 2, art. 4 oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) - oddalił skargę jako bezzasadną.