I FSK 1334/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Jarosław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 w sprawie ze skargi R. C. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r. , sygn. akt I SA/Sz 102/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. C. Spółka z o.o. z siedzibą w S. " na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji. 1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że decyzją z dnia 31 października 2006 r. [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Spółce z o.o. "R. C. z siedzibą w S. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za luty 2006 w wysokości 674.573 zł raz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w wysokości 56.678zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ podatkowy zakwestionował datę otrzymania przez podatnika faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo T. T. oraz P. w dniu 27 i 28 lutego a rozliczonych przez podatnika za miesiąc luty 2006 r. W oparciu o dokumenty uzyskane w trakcie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie faktycznego sposobu i daty przekazania ww. faktur VAT organ przyjął , iż faktury te nie mogły wpłynąć do podatnika w dniu 28 lutego 2006 r., pomimo iż z taką datą zostały zaewidencjonowane w dzienniku korespondencyjnym Spółki i taka data wpływu widnieje na tych fakturach. Zdaniem organu faktury zostały otrzymane dopiero w marciu 2006 r. a zatem – zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – Spółka z o.o. "R. C. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w rozliczeniu za luty 2006 r., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 188.925 zł.. Ponadto, organ wskazał, że w dniu 28 marca 2006 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja Spółki VAT-7 za luty 2006 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 863.498 zł., zaś w dniu 16 maja 2006 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji, lecz, złożenie korekty przez Spółkę nie wywołało skutków prawnych w świetle art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż została ona złożona po zakończeniu kontroli podatkowej., 1.3. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w S. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła , że faktury z dnia 27 lutego 2006 r. zostały odebrane w biurze Spółki T. T. w dniu ich wystawienia, osobiście przez Prezesa Zarządu Spółki, na co przedstawiła stosowne dokumenty. Ponadto, Spółka obszernie dowodziła, iż w związku z treścią przepisu art. 53 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, obowiązujące Polskę przepisy Dyrektywy Rady UE wydane przed dniem 1 maja 2004 r. uniemożliwiają opodatkowanie zdarzeń określonych w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, Spółka zarzuciła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż skoro faktury zostały wystawione w przedostatnim dniu miesiąca i powinny były (tak jak kontrahenci uzgodnili w umowie) zostać wysłane pocztą, to adresat faktur nie mógł ich otrzymać w miesiącu wystawienia, ale dopiero w miesiącu następnym. W piśmie z dnia 3 stycznia 2007 r., Spółka wyjaśniła, że przyczyną dla której nie wnosiła żadnych uwag do protokołu kontroli, czy protokołu z czynności sprawdzających było to, że z dokumentów tych nie wynikało, aby organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oraz faktu dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu całości zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 1.4. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 stycznia 2007 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części określił kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 731.788 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.513 zł. Organ odwoławczy przychylił się do argumentacji spółki odnośnie osobistego odbioru faktur przez prezesa spółki i przyjął, że miało miejsce odebranie przez Spółkę w dniu 27 lutego 2006 r. faktur wystawionych przez Spółkę " T. T. w tymże dniu, co także skutkowało tym, że organ odwoławczy uwzględnił w całości żądanie Spółki w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii zwrotu Spółce przez organ podatkowy I instancji całości zadeklarowanej kwoty zwrotu, po zakończeniu czynności kontrolnych, organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a w tej sprawie protokół kontroli został podpisany w dniu 4 maja 2006 r. i opisano w nim wyczerpująco stan faktyczny, tak więc podjęcie dodatkowych czynności wyjaśniających nie było konieczne. Wobec tego, nie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Ponadto, organ ten dokonał zwrotu nadwyżki w obowiązującym terminie, w wysokości wynikającej ze złożonej przez Spółkę w dniu 27 marca 2006 r. deklaracji, a następnie - po uznaniu, że zachodzi konieczność badania zasadności tego zwrotu - wszczął postępowanie podatkowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie przepisów wspólnotowych między innym w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jak również ordynacji podatkowej tj. art. 120 i 121. W uzasadnieniu skargi podniosła , iż zwrot podatku został dokonany w sytuacji, gdy organ I instancji posiadał już informacje o nieprawidłowym zadeklarowaniu wysokości tego zwrotu, tylko po to, aby następnie zażądać od Spółki ponownej wpłaty części tego zwrotu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, co - według Spółki - narusza zasadę zaufania określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie : - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit . a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, - naruszenie zasady neutralności podatku VAT (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy), poprzez faktyczne obciążenie tym podatkiem podatnika, a nie konsumenta, - naruszenie przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT (art. 2 Szóstej Dyrektywy), poprzez uznanie, iż zdarzenie niebędące dostawą towarów, importem towarów lub świadczeniem usług podlega opodatkowaniu, - naruszenie art. 10 ust. 1 Szóstej Dyrektywy poprzez uznanie, iż wykazanie przez podatnika w deklaracji podatkowej nieprawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku stanowi "zdarzenie podlegające opodatkowaniu". - art. 27 Szóstej Dyrektywy, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które może zostać uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, bez uzyskania upoważnienia Rady Unii Europejskiej do stosowania tego rodzaju środka specjalnego mającego na celu zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydanej z naruszeniem przepisów prawa, - art. 121 Ordynacji, poprzez aprobatę działania organu I instancji naruszającego zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym określeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w wysokości 39.513 zł. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś z naruszeniem przepisów art. 284b § 3, art. 291 § 1 i § 2 i art. 274c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.2. Sąd zwrócił uwagę ,iż celem kontroli było - sprawdzenie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu za okres od 1 do 28 lutego 2006 r. Ponadto Sąd przedstawił chronologię wydarzeń która doprowadziła do naruszenia prawa . I tak kontrola rozpoczęła się w dniu 25 marca 2006 r., a zakończyła w dniu doręczenia Spółce protokołu z tej kontroli, tj. w dniu 4 maja 2006 r., W końcówce protokołu kontroli zamieszczono informację, że w dniu 28 kwietnia 2006 r. wystąpiono do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o dokonanie czynności sprawdzających w firmach T. T. oraz P. od których Spółka otrzymała faktury w ostatnich dniach lutego 2006 r. Dokumenty te do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynęły po zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu 25 i 29 maja 2006 r. . W dniu natomiast 13 czerwca 2006 r. doręczono Spółce postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006r., do którego to postępowania w dniu 23 czerwca 2006 r. postanowieniem włączono jako dowody dokumenty otrzymane z ww. czynności sprawdzających. Ponadto, z akt sprawy wynika, że w dniu 16 maja 2006 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2006 r., obniżając w niej wysokość podatku naliczonego z kwoty 863.498 zł do kwoty 674.573 zł. , która to korekta nie została przez organ podatkowy uwzględniona i w dniu 30 maja 2006 r. na rachunek bankowy Spółki, urząd skarbowy dokonał zwrotu podatku w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę, czyli w kwocie 863498 zł. . Mając na uwadze tak wskazane okoliczności, Sąd I instancji uznał, że uzasadniony jest zarzut skarżącej Spółki, iż organy podatkowe w tej sprawie, z naruszeniem zasady zaufania, określonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadziły w sprawie postępowanie kontrolne, które nie osiągnęło założonego celu, tj. nie sprawdzono zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu oraz organy te nie przedłużyły, pomimo oczywistej konieczności, czasu trwania kontroli podatkowej jak też odstąpiły od zastosowania trybu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), , co skutkowało pozbawieniem przez organy podatkowe skarżącej Spółki możliwości skutecznego złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2006 r. w dniu 16 maja 2006 r., co także w konsekwencji spowodowało ustalenie Spółce sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na postawie przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,. 3.3. W ocenie Sądu, prawidłowe przeprowadzenie uzasadnionych w tej sprawie czynności sprawdzających albo pełnej kontroli podatkowej sprawdzającej zasadność zwrotu tego podatku, mogłoby skutkować tym, że Spółka skutecznie złożyłaby korektę deklaracji i nie ustalono by jej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższa ocena wynika z faktu, że organy podatkowe przed osiągnięciem założonego celu tej kontroli, w protokole kontroli (kończącym kontrolę) nie zawarły tych ustaleń faktycznych, które poczyniły już po jej zakończeniu w wyniku uzyskania protokołów z czynności sprawdzających od kontrahentów skarżącej Spółki, co uniemożliwiło Spółce przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji nie rozpatrzono tych zastrzeżeń i wyjaśnień, których Spółka nie mogła złożyć, i w rezultacie nie wskazano Spółce na możliwość skorygowania deklaracji (art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej). 3.3. W tej sytuacji, nieuzasadnione było także odwołanie się w sprawie przez organy podatkowe do treści przepisu art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji nie przysługuje po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r.), skoro to uprawnienie ustawodawca zagwarantował podatnikowi na wcześniejszym etapie kontroli podatkowej, na podstawie przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe w tej sprawie uniemożliwiły Spółce skorzystanie z tego uprawnienia. 3.4 Niezależnie od ww. nieprawidłowości, Sąd uznał, że organ podatkowy I instancji, z naruszeniem przepisu art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli, które - na podstawie tego uregulowania - nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. 3.5. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu Spółki w kwestii i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uznając prawną dopuszczalność stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako sankcję administracyjną, a nie za środek specjalny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok zaskarżył w całości organ i w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami zarzucił naruszenie : - prawa materialnego: 1) art. 81 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm. (w brzmieniu obowiązującym od dnia l września 2005r. do dnia 30 listopada 2008r.)) poprzez odmowę zastosowania tegoż przepisu z uwagi na regulacją zawartą w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia od dnia l września 2005r. do dnia 31 grudnia 2006r.), podczas gdy art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej odnosił się do obowiązku informowania o możliwości wniesienia korekty w takim zakresie w jakim przewidywał to przepis art. 81 b § 3 Ordynacji podatkowej; - przepisów postępowania: 2) poprzez uznanie że organy podatkowe naruszyły art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy czynności sprawdzające nie stanowią czynności kontroli podatkowej, a zatem dokumenty z czynności sprawdzających mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, 3) 274c § l stojąc na stanowisku, iż protokół czynności sprawdzających może być sporządzony po zakończonej kontroli podatkowej i następnie włączony do postępowania podatkowego, 4) art. 145 § l pkt l lit. c ppsa w zw. z art. 291 § l Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zawarcie ustaleń faktycznych poczynionych po zakończeniu kontroli podatkowej w wyniku uzyskania protokołów z czynności sprawdzających uniemożliwiło Spółce przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż skarżąca mogła wnieść wnioski i zastrzeżenia odnośnie stanu faktycznego ustalonego w protokole kontroli, natomiast późniejsze otrzymanie przez organ protokołu z czynności sprawdzających nie skutkuje naruszeniem art. 291 §1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., 5) art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od l września 2005r. do 31 grudnia 2006r.) uznając , iż jest to przepis postępowania, będący realizacją uprawnień wynikających z przepisu prawa materialnego czyli art. 81 b Ordynacji podatkowej, a zatem w przypadku braku prawa do złożenia korekty deklaracji wynikającej z art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie mógł o tym informować na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, 6) art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe działały z naruszeniem zasady zaufania, podczas gdy do naruszenia tej zasady nie doszło, Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor poszerzył argumentację z zakresie sformułowanych powyżej zarzutów. 4.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wskazał, że podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. W tym zakresie w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W związku z tym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. . 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 284b § 3 , 274c § 1 , 291 § 1 292§ 2 , 121 § 1 , 81b § 3 Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 81 b § 3 Ordynacji podatkowej .) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten Sąd przepisy prawa materialnego. 5.3. Zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej uzasadniono tym, że dokumenty uzyskane z czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej mogą być włączone do akt sprawy jako dowód nawet w sytuacji, gdy uzyskane zostały po zakończeniu kontroli , co nie stanowi naruszenia art. 291 § 1,Op. gdyż skarżąca mogła wnieść wnioski i zastrzeżenia odnośnie stanu faktycznego ustalonego w protokole kontroli . Organy podatkowe nie mogły natomiast umożliwić skarżącej skorygowania deklaracji albowiem przepis art. 291 § 2 Op. nie daje takich uprawnień . Podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. Zgodnie z treścią art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Op. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wymieniony przepis odwołuje się w ogólności do dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie odnosząc się do podmiotu lub przedmiotu takich czynności lub kontroli lecz jedynie stwierdzając, że dokumenty te nie mają waloru dowodu w przypadku, gdy zostały uzyskane w warunkach opisanych w artykułach wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia konkretnych, enumeratywnie wskazanych w art. 181 § 1 Op. przepisów regulujących prowadzenie kontroli podatkowej. W myśl bowiem art. 180 § 1 Op. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sporne z prawem. Natomiast czynności sprawdzające dotyczą wyłącznie określonych w art. 272 Op. okoliczności mogą być prowadzone co do danej osoby i danego zobowiązania do chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego wobec tej osoby i jej zobowiązania podatkowego. Natomiast z treści art. 274 c § 1 tej ustawy wynika, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Wymieniony przepis odnosi się do czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika prowadzących działalność gospodarczą i znajduje zastosowanie tylko po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w stosunku do podatnika i tylko w zakresie objętym taką kontrolą oraz w celu wskazanym tym przepisem. Czynności sprawdzające nie są więc kontrolą u tego podmiotu, u którego są prowadzone. Są one elementem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego u innego podmiotu - tego, którego kontrahentem jest podmiot, którego czynność sprawdzające faktycznie dotyczą. Sformułowanie, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową zawarte w art. 274c Op. oznacza , iż czynności te organ podatkowy realizuje w ramach już toczącego się u podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej , przy czym mają one charakter czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą. ( komentarz do Ordynacji podatkowej 2009 wyd. Unimex str. 1052 ) Protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika w trybie tego przepisu jest zatem dokumentem dotyczącym kontroli podatkowej i uzyskanym w ramach tej kontroli . Natomiast zgodnie z art. 284b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie upoważnienie do kontroli przewidywało termin zakończenia kontroli na dzień 09.05.2006 r. natomiast protokoły z czynności kontrolnych zostały sporządzone w dniu 19.05.2006 r. i 25.05.2006 r. a zatem po upływie tego terminu. Oczywiście podzielić należy pogląd organu , iż czynności sprawdzające nie są czynnościami kontrolnymi z tym zastrzeżeniem , iż teza ta dotyczy czynności sprawdzających przeprowadzonych w tzw. zwykłym trybie z art. 272 Op. Czynności sprawdzające przeprowadzone w trybie art. 274c Op. są tylko czynnościami sprawdzającymi w stosunku do kontrahentów podatnika . Ich bowiem nie obejmowała kontrola, która była prowadzona w stosunku do podatnika. W stosunku jednak do podatnika czynności sprawdzające u kontrahentów były dokonywane w ramach kontroli podatkowej a więc tak zgromadzone dokumenty uznać należy za uzyskane w ramach tego postępowania kontrolnego . Były to więc dokumenty uzyskane w ramach czynności kontrolnych i ściśle były z tą kontrolą związane. 5.5. Nie można również podzielić zarzutu organu dotyczącego sankcji związanych z przekroczeniem terminów przewidzianych dla przeprowadzenia kontroli podatkowej w sytuacji uznania czynności sprawdzających jako element kontroli podatkowej . Organ podatkowy wszczynając kontrolę zobowiązany jest określić termin zakończenia kontroli w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Czynności kontrolne nie powinny bowiem mieć miejsca po jego upływie, z uwagi na konsekwencje wskazane art. 284b § 3 Op. Ustawodawca przewiduje jednak możliwość przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Istotnym elementem jest obowiązek zawiadomienia na piśmie kontrolowanego o przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu oraz wskazanie nowego terminu jej zakończenia . Istotne ograniczenia czasu kontroli zawarto również w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Dz.U.07.155.1095 z póź. zm.). Czas zakończenia kontroli wskazywany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli nie powinien przekraczać maksymalnego okresu na prowadzenie kontroli wynikającego z art. 83 ust. 1 cyt. ustawy. Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się jednak , gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu - art. 83 § 2 pkt 5 cyt. ustawy. 5.5 Niezrozumiałym jest natomiast zarzut braku naruszenia art. 291 § 1 Op. przez organy podatkowe w sytuacji, gdy przepis ten odnosi się bezpośrednio do prawa podatnika do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień na etapie postępowania kontrolnego . Naruszenie tego przepisu należy wiązać bowiem z naruszeniem art. 121§ 1 Op. czyli działania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Nie można zgodzić się bowiem z organami , iż zagwarantowano skarżącej prawo z art. 291 § 1 Op. , podczas gdy kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości, natomiast materiały zgromadzone w ramach czynności kontrolnych posłużyły do wszczęcia postępowania podatkowego a następnie wydania decyzji . Przyjęty przez organy podatkowe tok postępowania doprowadził do całkowitego ominięcia procedury podatkowej a przez to do naruszenia art. 121 § 1 Op. . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż organy podatkowe z jednej strony wszczynają postępowanie kontrolne , którego głównym celem jest sprawdzenie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. - to było jedynym powodem zainicjowania czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika - po czym kontrola jest zakończona , bez oczekiwania na dowody z czynności sprawdzających , czyli cel kontroli nie został osiągnięty albowiem nie ustalono istotnych dla tej kontroli okoliczności , po czym organy zwracają pieniądze podatnikowi w czasie, gdy już wiadomo , że dowody uzyskane w ramach czynności sprawdzających wskazują na jego błędne rozliczenie . Czynności sprawdzające są następnie podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji, podczas gdy kontrola podatkowa w zakresie będącym przedmiotem decyzji nic nie wykazała . Formalne umożliwienie wypowiedzenia się w trybie art. 291 § 1 Op. jest iluzoryczne w sytuacji braku stwierdzenia uchybień w postępowaniu kontrolnym, podczas gdy skutki tego postępowania zostały przeniesione na inny etap postępowania . Zatem podatnik na etapie postępowania kontrolnego został pozbawiony tego prawa, gdyż w rzeczywistości nie miał do czego wnosić zastrzeżeń mimo tego , że to dowody z czynności kontrolnych de facto były podstawą do ostatecznych negatywnych dla podatnika ustaleń organów . Zastosowany przez organy podatkowe tryb zwrotu niewątpliwie naruszał zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, nie tylko przez wywołanie błędnego wrażenia co do poprawności rozliczenia , ( protokół z kontroli podatkowej, zwrot podatku na konto bankowe podatnika ), ale również poprzez działania sprzeczne z prawem , które przyniosły podatnikowi negatywne skutki. 5.6. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu w zakresie charakteru prawnego art. 290 § 3 Op. Nie jest to bowiem przepis materialno prawny w oparciu o który podatnik nabywał uprawnienia w zakresie skorygowania deklaracji w podatku od towarów i usług. Jest to bowiem przepis procesowy nakładający na ( kontrolującego ) jedynie obowiązek poinformowania kontrolowanego o możliwości skorygowania deklaracji, której korekta jest możliwa w oparciu o art. 81 § 1 Op. oraz 81b § 1pkt 2 Op. który wprost przyznaje takie uprawnienie po zakończeniu kontroli. Przepis ten ma charakter informacyjny i ma na celu powiadomienie kontrolowanego o jego uprawnieniach związanych z efektami kontroli , które mają swoje umocowanie w przepisach prawa materialnego . 5.7. Pomimo błędnego uzasadnienia zdaniem Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stanowisko w zakresie możliwości skorzystania z korekty odpowiada jednak prawu. Zgodnie bowiem z art. 81 Op. jeżeli przepisy odrębne nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Przepisem , który odmiennie reguluje kwestię korekty jest art. 81b § 1 Op., zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Jeżeli więc podatnik złoży korektę deklaracji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej, to organ podatkowy powinien stwierdzić niedopuszczalność takiej korekty. Zgodnie bowiem z art. 81b § 2 o.p. korekta deklaracji złożona w czasie, w którym uprawnienie podatnika ulega zawieszeniu, nie wywołuje skutków prawnych. W § 3 cyt przepisu ustawodawca uznał , iż przepisu § 1 pkt 2 lit. a nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. Prosta wykładnia gramatyczna prowadziłaby do konkluzji , iż prawo do korekty po zakończeniu kontroli zostało ograniczone w zakresie podatku od towarów i usług . Ograniczenie takie nie ma jednak żadnego racjonalnego jak i prawnego uzasadnienia i wzbudzało szereg wątpliwości w doktrynie . Takie ukształtowanie przepisu niezasadnie różnicowało uprawnienia podatników do korekty deklaracji nie tylko na gruncie systemu prawa podatkowego ale również zakresie tego samego podatku VAT, przewidując różne uprawnie podatnika w zależności od podmiotu przeprowadzającego kontrolę . Z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej obowiązującego od 11.11.2006 r. ( czyli również w czasie w którym obowiązywała sporna regulacja ar 81b § 3 Op.) wynika, że kontrolowany mógł , w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację podatkową. W przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń do korygowania deklaracji VAT po zakończonym postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Sądu zgodnie z regułami wykładni celowościowej przepis art. 81b § 3 Op. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania) należy tak rozumieć , iż podatnikowi przysługiwało prawo do korekty w zakresie podatku od towarów i usług również po zakończeniu kontroli podatkowej, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości . W takich okolicznościach sytuacja skontrolowanego podatnika nie różni się w żaden sposób od sytuacji podatnika nie poddanego kontroli , któremu przysługiwało prawo do złożenia korekty. Brak jest zatem merytorycznego i praktycznego uzasadnienia do różnicowania w takich okoliczności podatników . Wykładnia taka znajduje swoje uzasadnienie również w stanowisku Ministra Finansów z dnia 8.08.2005 r. nr [...], jak również w postawie ustawodawcy, który w ustawie z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uchylił obowiązywanie art. 81b § 3 Op. Potwierdzenie takiego stanowiska można również wywieść z art. 20 ust 1 lit a Szóstej Dyrektywy przewidujący prawo do korekty deklaracji podatkowej zgodnie z procedurami państw członkowskich . W niniejszej sprawie kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie zwrotu podatku a zatem prawidłowo zgodnie ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji podatnikowi przysługiwało prawo do korekty a postępowanie organów podatkowych skutecznie się temu prawu sprzeciwiało co skutkowało naruszeniem przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia sądu I instancji . 5.9. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną