I FSK 1276/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 287/09 w sprawie ze skargi B. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od B. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 07.05.2009 r., sygn. III SA/Wa 287/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na postawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", uwzględnił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24.10.2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 30.07.2008 r., spółka wniosła o potwierdzenie, że nieodpłatne przekazanie osłonek na lek jego nabywcom, nie będzie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", a jednocześnie spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tychże osłonek. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24.10.2008 r. (doręczonej zgodnie z duplikatem zwrotnego potwierdzenia odbioru w dniu 31.10.2008 r.) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i uznanie, że przedstawione stanowisko dotyczące opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest prawidłowe/ Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 7 ust.2 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji skargę uwzględnił. Przede wszystkim stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". W ocenie Sądu termin o którym mowa w tym przepisie mógł być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Zatem termin wynikający z art. 14d Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie upłynął 30.10.2008 r. Natomiast interpretację doręczono 31.10.2008 r. Doszło więc do naruszenie art. 14 d Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej materii Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.11.2008 r. Wskazał przy tym, że chociaż dotyczyła innego stanu prawnego niż miał zastosowanie w niniejszej sprawie, to pozostaje aktualna pod rządem obecnie obowiązujących regulacji. Znalazło to w szczególności wyraz, w uzasadnieniu tej uchwały, gdzie NSA stwierdził, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisane przez uprawnioną osobę. Zdaniem NSA pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W konsekwencji zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej, w dniu następującym pod dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Co oznaczało również, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącej. Jedyną zaś możliwość zmiany tej interpretacji, przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w tym przypadku na mocy odesłania z art. 14o § 2 tej ustawy. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, który powołując się na zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 1 popsa w zw. z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasator odniósł się do uchwały NSA z dnia 04.11.2008 r., sygn. I FPS 2/08, na której oparł wykładnię wskazanych w zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji. Jego zdaniem wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w tej uchwale do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budziło poważne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do tzw. nowych interpretacji. Brak było w treści powołanej uchwały analizy zdania 2 art. 14d Ordynacji podatkowej, w którym następowało odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, a które tworzyło istotną część normy wynikającej z tego przepisu. Podważało to prawidłowość dokonanej przez NSA wykładni, która doprowadziła go do konkluzji, że nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie wyeliminowało wątpliwości pojawiające się na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Ma to o tyle istotne znaczenie, że odesłanie to wzmacniało jeszcze odczytywanie art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie efektywny termin na załatwienie sprawy – co obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami formie. W konsekwencji organ prezentował stanowisko zgodnie z którym, datą wydania interpretacji będzie data wyekspediowania pisma zawierającego stanowisko organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, ze względu na niezasadny reprezentowany w niej pogląd, że termin na wydanie interpretacji obejmuje jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę z wyłączeniem doręczenia jej podatnikowi. Złożyła również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy na tle uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (obowiązującego od dnia 01.07. 2007 r.) pojęcie niewydajnie interpretacji, jakim posługuje się art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa w art. 14d tej ustawy. W materii tej Sąd I instancji udzielił twierdzącej odpowiedzi, o czym przekonują wyrażone przezeń na kanwie art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, z którymi nie zgadza się kasator formułując wskazane wyżej zarzuty. Zarzuty te, jak nadmieniono, uznać trzeba za słuszne bowiem ich zasadność potwierdzona została treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r., sygn. II FPS 7/09 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 114; POP z 2010 r., nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010 r., nr 4, str. 22; OSP z 2010 r., nr 4, str. 39), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Nawiązując zatem do wiążącego charakteru tego orzeczenia (wniosek a contrario z treści art. 269 § 1 popsa) jak i do rozwijającego go uzasadnienia, którego przytaczanie w tym miejscu tut. Sąd uważa za zbędne, zaaprobować należy stanowisko kasatora. Skutecznie podważa ona bowiem argumentację Sądu I instancji. Skoro zatem zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się słuszne Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.