I FSK 1432/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 27/09 w sprawie ze skargi "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 07.05.2009 r., sygn. I SA/Wr 27/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa" uwzględnił skargę "P." sp. z o.o. z siedzibą w Ż. i uchylił zaskarżoną nią interpretacje Ministra Finansów z dnia 30.09.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że spółka zwróciła się (stosowny wniosek wpłynął do organu 30.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego. Stosowanie do wymogów prawa spółka zaprezentowała własne stanowisko, które wszakże Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał za nieprawidłowe interpretacją indywidualną z dnia 30.09.2008 r., doręczoną w dniu 07.10.2008 r. W tej sytuacji Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że stanowisko zajęte w interpretacji naruszało art. 86 ust. 10 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną i nieuzasadnioną jego interpretację, gdyż pominięto regulację Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 347.1) tj. art. 167-112. Po odmowie Ministra Finansów zmiany stanowiska zajętego w interpretacji, podtrzymując kierowane pod jego adresem zarzuty, spółka zaskarżyła interpretację do Sądu Administracyjnego. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując konsekwentnie swe stanowisko. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów procesowych tj. art. 14d ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa". Interpretacja nie została bowiem doręczona, w określonym przez ten przepis, ustawowym terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd powołał się przy tym na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały z 04.11.2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że również na gruncie art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. W niniejszej sprawie termin z art. 14d Ordynacji podatkowej, liczony zgodnie z art. 12 § 3 tej ustawy, upłynął 30.09.2008 r. Nie zachodziły przy tym okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, które by go przedłużały. Natomiast interpretację doręczono podatnikowi 07.10.2008 r. Powyższe jednocześnie oznaczało, że zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 01.10.2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca). Tenże wyrok został zaskarżony przez Ministra Finansów. W podstawach kasacyjnych wskazał on na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a popsa poprze niewłaściwą kontrolę organów administracji, która polegała na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej i przyjęciu, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz art. 146 § 1 popsa w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wytkniętych przez Sąd I instancji wad. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W rozwinięciu uzasadnienia powyższych zarzutów kasator wywodził, że pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" i nie można tych pojęć utożsamiać. Argumentował, że ustawodawca w przepisach dotyczących procedury wydania oraz zmiany interpretacji indywidualnych rozważnie posługuje się tymi dwoma pojęciami. Wskazuje na to pobieżna analiza treści art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie wyraźnie instytucję milczącej interpretacji ustawodawca powiązał z pojęciem jej "wydania" a nie "doręczenia". Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę, że art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej, nakazujący do milczącej interpretacji odpowiednie stosowanie art. 14e i art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej, przesądza, że pojęcie "doręczenia" interpretacji nabiera normatywnego znaczenia jedynie w przypadku zmiany interpretacji a nie w procedurze jej wydawania. Odnosząc się zaś do przywołanej przez Sąd uchwały NSA z dnia 04.11.2008 r., sygn. I FPS 2/08, kasator zauważył, że tenże Sąd nawiązał do art. 14d w brzmieniu od 01.07.2007 r., jednakże uczynił to w sposób niepełny, gdyż pominął treść zdania drugiego tego przepisu. W związku z tym istnieją poważne wątpliwości, czy pogląd wyrażony w tej uchwale znajdzie zastosowanie do stanu prawnego po dniu 01.07.2007 r. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy na tle uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (obowiązującego od dnia 01.07. 2007 r.) pojęcie niewydajnie interpretacji, jakim posługuje się art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa w art. 14d tej ustawy. W materii tej Sąd I instancji udzielił twierdzącej odpowiedzi, o czym przekonują wyrażone przezeń na kanwie art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, z którymi nie zgadza się kasator formułując wskazane wyżej zarzuty. Zarzuty te, jak nadmieniono, uznać trzeba za słuszne bowiem ich zasadność potwierdzona została treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r., sygn. II FPS 7/09 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 114; POP z 2010 r., nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010 r., nr 4, str. 22; OSP z 2010 r., nr 4, str. 39), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Nawiązując zatem do wiążącego charakteru tego orzeczenia (wniosek a contrario z treści art. 269 § 1 popsa) jak i do rozwijającego go uzasadnienia, którego przytaczanie w tym miejscu tut. Sąd uważa za zbędne, zaaprobować należy stanowisko kasatora. Skutecznie podważa ona bowiem argumentację Sądu I instancji. Skoro zatem zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się słuszne Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.