I SA/Wr 1388/08

Dnia 7 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marta Samiczek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek płatnika podatku - spółdzielni A, złożony organowi w dniu [...]. We wniosku spółdzielnia przedstawiła zdarzenie przyszłe, a mianowicie, że zamierza mocą uchwały Walnego Zgromadzania dokonać odpisu z podziału dochodu za 2007 r. na powiększenie wkładów i udziałów członkowskich. Ze względu na to, że spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone zostały przychody z działalności rolniczej (art. 2 ust. 1 pkt 1), spółdzielnia dokona poboru podatku dochodowego według stawki 19% jedynie od tej części odpisu, która odpowiada proporcji dochodu spółdzielni z działalności innej niż rolnicza do dochodu ogółem. Spółdzielnia sformułowała pytanie, czy odpisy na wkłady i udziały dokonywane z podziału jej dochodu, opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości odpisu, czy też od wartości odpisu odpowiadającemu produkcji pozarolniczej ? Według wnioskodawcy, ze względu na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zamierzony podział dochodu za rok 2007, w zakresie przeznaczonym na wkłady i udziały członków spółdzielni, spowoduje opodatkowanie odpisu tylko w części, której źródłem była pozarolnicza działalność spółdzielni. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].) stwierdził, że stanowisko zainteresowanej nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach (lit. b), podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), a także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (lit. d). Z kolei na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zdaniem organu, w przypadku odpisu z dochodu spółdzielni na powiększenie wkładów i udziałów, źródłem przychodu osób fizycznych są kapitały pieniężne, nie zaś działalności rolnicza wyłączona od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidują zróżnicowania zasad opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ze względu na źródła przychodów uzyskiwanych przez samą spółdzielnię, choćby nawet spółdzielnia otrzymywała przychody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym także z działalności rolniczej. Tak więc dochód przeznaczony na odpisy na wkłady i udziały członkowskie oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym 19%. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy), zaś spółdzielnia jako osoba prawna przekazująca dochód na podwyższenie funduszy pieniężnych powinna, jako płatnik podatku, zgodnie z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy – obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego kwoty pobranego podatku. A, pismem z dnia [...], wezwało organ wydający interpretację, do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że w przypadku przedmiotowych odpisów z dochodu spółdzielni, źródłem przychodu członków jest wkład pracy, czyli źródło o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, a zwłaszcza przy uwzględnieniu przepisu art. 12 ust. 6 ustawy. W takim przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, określające dochody z kapitałów pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., udzielając odpowiedzi (pismo z dnia [...]) nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Według organu podatkowego, przychody o których mowa w art. 12 ust. 6 ustawy obejmują wypłaty na rzecz członków spółdzielni z tytułu między innymi dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni (o którym mowa w art. 171 § 1 Prawa Spółdzielczego), a także uzyskiwane od spółdzielni przez te osoby zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Wobec tego, przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 6 ustawy podatkowej, nie jest kwota dochodu ogólnego przeznaczona na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniosło o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że odpisy z dochodu spółdzielni przeznaczone na wkłady i udziały członków spółdzielni podlegają opodatkowaniu jako dochody z kapitałów pieniężnych, zamiast jako dochody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z samej konstrukcji prawnej spółdzielni produkcji rolnej oraz faktu oparcia jej działalności na pracy członków (art. 155 i nast. Prawa Spółdzielczego), nie sposób wywodzić, że podstawą uzyskania "udziału w zysku" są udziały w spółdzielni lub też, że partycypowanie w zysku jest zdeterminowane jedynie przez fakt posiadania udziałów. Podstawą bowiem uzyskania owego "udziału" jest praca świadczona prze członków spółdzielni, co nie może być utożsamiane z kapitałami pieniężnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić. W niniejszej sprawie sporna była kwestia odnośnie podatkowego zakwalifikowania, to jest do odpowiedniego źródła przychodu, przychodów otrzymanych przez członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tytułu podziału dochodu rolniczej spółdzielni produkcyjnej oraz zakresu opodatkowania ze względu na pierwotne źródło tego dochodu w postaci działalności rolniczej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie były uzasadnione argumenty skargi odwołujące się do wyłączenia od opodatkowania działalności rolniczej, o którym (wyłączeniu) mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej "pdof". Wskazana ustawa dotyczy opodatkowania osób fizycznych, a zatem zarówno zasady opodatkowania, jak i wyłączenia spod opodatkowania odnoszą się do przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez osoby fizyczne z określonego źródła. Tymczasem w przypadku rolniczej spółdzielni produkcyjnej, to ta osoba prawna prowadzi działalność rolniczą, nie zaś członkowie, którzy przychody uzyskują z innych tytułów. Wyłączenie spod opodatkowania przychodów spółdzielni pochodzących z działalności rolniczej, ma umocowanie w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), to jest w jej art. 2 ust. 1 pkt 1. Potwierdzeniem przedstawionej oceny są stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w niektórych przypadkach wprost wyłączają spod opodatkowania (zwalniają od podatku) niektóre rodzaje dochodów osób fizycznych, uzależniając to od wykonywania przez spółdzielnię działalności rolniczej, a w zasadzie uzyskiwania z tego tytułu (działalności rolniczej) dochodu. Przykładem jest tutaj art. 12 ust. 6 pdof, który stanowi, że za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Po pierwsze należy wskazać, że gdyby unormowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 pdof miało zastosowanie do wszelkich dochodów członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej, tak jak twierdzi się w skardze, to nie byłoby potrzeby określać w treści przytoczonego powyżej przepisu (art. 12 ust. 6), że spośród tam wymienionych dochodów (z tytułu członkostwa), które co do zasady podlegają opodatkowaniu, wyłączyć trzeba udział w dochodzie podzielnym z tytułu działalności rolniczej. Tego rodzaju zapis byłby zbędny, skoro w obszarze całej ustawy znajdowałoby zastosowanie wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1. Podobnych wniosków dostarcza regulacja art. 21 ust. 1 pkt 65 pdof, według którego wolne od podatku dochodowego są zasiłki chorobowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz ubezpieczeniu społecznym członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, spółdzielni kółek rolniczych oraz ich rodzin, w części odpowiadającej udziałowi dochodu z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, w dochodzie podzielnym spółdzielni. Po drugie, z przepisu art. 12 ust. 6 wyraźnie wynika, że dochód z tytułu działalności rolniczej uzyskuje spółdzielnia, nie zaś jej członek ("po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej"). Z dotychczasowych uwag wynika przeto, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 pdof nie ma zastosowania do dochodów członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, co implikuje stanowisko, że kwestia ewentualnego wyłączenia spod opodatkowania określonych dochodów osób fizycznych ze względu na "pochodzenie" (można powiedzieć pierwotne) z działalności rolniczej spółdzielni musi być przesądzona w konkretnym przepisie ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie wątpliwe było, do jakiego źródła przychodów zaliczyć trzeba przychód członków spółdzielni otrzymany w związku z przeznaczeniem jej (spółdzielni) dochodu na powiększenia wkładów członkowskich i udziałów. Ze względu na rozłączność źródeł przychodów (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pdof), zasadniczo wykluczyć trzeba sytuację, w której ten sam przychód kwalifikowany jest do różnych źródeł przychodu. Wskazać przeto trzeba, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 pdof, do przychodów z kapitałów pieniężnych ( źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof) zalicza się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych (lit. a), oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach (lit. b), podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni) – lit. c), oraz wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b (lit. d). Z kolei stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 4 pdof, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z przedstawionych obok przepisów jednoznacznie (wprost) wynika, że w przypadku przeznaczenia dochodu spółdzielni na podwyższenie funduszu udziałowego mamy do czynienia ze źródłem przychodu w postaci kapitałów pieniężnych (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), co wyklucza zakwalifikowanie przychodu z tego tytułu do innego źródła, w tym także, jak utrzymywano w skardze – z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 6 pdof). Ponieważ przy tym, z przytoczonej regulacji nie wynika jakakolwiek możliwość podziału dochodu ze względu na to z jakiego tytułu osoba prawna dochód uzyskała (w przypadku rolniczej spółdzielni produkcyjnej, także z dziłanosci rolniczej), to zgodnie z tym co powyżej powiedziano, nie ma tez podstaw aby dla celu opodatkowania członków spółdzielni – osób fizycznych takiego rozróżnienia dokonywać. W tym zatem zakresie stanowisko organu podatkowego było prawidłowe. Nie były natomiast słuszne twierdzenia organu odnośnie tego, że do źródła jakim są kapitały pieniężne zaliczyć trzeba także dochód (przychód) uzyskany przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej ze względu na przeznaczenie części dochodu ogólnego spółdzielni na wkłady członkowskie, gdyż z powyżej przytoczonej regulacji (art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4 pdof) to nie wynika. W takim przypadku przychód członka spółdzielni kwalifikować należy do źródła jakim jest członkostwo (art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 6 pdof), co rzutuje na sposób i tryb opodatkowania. Z tym jednak, że i w tym przypadku nie ma podstaw do wyłączenia od opodatkowania części dochodu (przychodu) członka ze względu na uzyskiwanie przychodu przez spółdzielnię z działalności rolniczej. Wniosek taki wypływa z tego, że art. 12 ust. 6 pdof nakazuje wyłączyć od opodatkowania udział w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, co nie ma zastosowania do przeznaczenia dochodu ogólnego, o którym mowa w art. 168 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Pojęcie "udział w dochodzie podzielnym", jakim posługuje się art. 12 ust. 6 ustawy podatkowej wiązać należy (zgodnie z art. 171 Prawa spółdzielczego) z częścią dochodu ogólnego powstałego już po dokonaniu odpisów, których mowa w art. 154a, 167 i 168, czyli także dopiero po dokonaniu odpisów na powiększenie wkładów członkowskich (art. 154 a). Mając na uwadze przedstawione powody należało uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. art. 12 ust. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4, jak również art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.