I FSK 1755/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1511/08 w sprawie ze skargi "H." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1511/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi H.-T. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., oddalił skargę. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że organ pierwszej instancji zakwestionował zastosowanie przez Spółkę stawki podatkowej VAT 0% do opodatkowania sprzedaży tkaniny syntetycznej dokonanej na rzecz T. D. - kontrahenta, którego siedziba znajdowała się w B. B., położonej na terenie S., udokumentowanej fakturami z dnia 31 stycznia 2005, z dnia 28 lutego 2005, z dnia 13 marca 2005 i z dnia 4 maja 2005. Z treści faktur i dowodów WZ wynikało, że nabywca odebrał towary z magazynu Spółki własnym transportem. Wobec braku dokumentów wymaganych przez art. 42 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej ustawa VAT), wskazujących rodzaj i nr rejestracyjny środka transportu wywożącego towary, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzenia przyjęcia towarów we wskazanym przez nabywcę miejscu znajdującym się na terenie innego państwa członkowskiego UE, nie uznano udokumentowanej wymienionymi fakturami sprzedaży tkaniny za dostawy wewnątrzwspólnotowe. W związku z tym sprzedaż opodatkowano stawką 22 % właściwej dla sprzedaży krajowej, zaś zastosowanie stawki 0% dla tej sprzedaży skutkowało zaniżeniem przez Spółkę podatku należnego. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur z września, października i listopada 2005 r., rozliczających zakup przędzy, wystawionych przez firmę "I." M. K. z siedzibą w W. Stanowisko organu wynikało z ustalenia, że M. K. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej pod firmą "I.", a jedynie użyczył swojego nazwiska jako firmy dla innej osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod jego szyldem. Wykazało to postępowanie sprawdzające w firmie "I." uzupełnione protokołami zeznań Sądu Rejonowego dla W. oraz Urzędu Skarbowego W. Zebrane dokumenty potwierdzały, że M. K. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej a z zeznań w Komendzie Rejonowej Policji W. oraz w Urzędzie Skarbowym W. wynikało, że dokumenty uzyskane po dokonaniu rejestracji działalności gospodarczej przekazał innej osobie, nie dysponował dokumentacją firmy, nigdy nie wystawiał faktur sprzedaży, podpisywał jedynie dokumenty rejestracyjne i deklarację VAT za czerwiec 2005r., otrzymywał 1 000zł miesięcznie tytułem wynagrodzenia. Organ uznał wobec tego, że faktury wystawił podmiot nieuprawniony, a zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. Na decyzję tę Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jak i art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), w którym powołując się na oświadczenie księgowej B. O. podniosła, że przekazała kontrolującym dokumenty potwierdzające realizację dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz T. D. z B. B. w S. Zatem prawo spółki do zastosowania stawki podatku VAT 0% do opodatkowania tych dostaw zrealizowanych od stycznia do maja 2005 r. nie powinno więc być kwestionowane. Następnie Skarżąca podniosła, że załączyła do sprawy dokumenty, z których wynika, że firma "I." M. K. została zarejestrowana otrzymując zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadano jej numer regon, numer identyfikacji podatkowej. Poza tym firma złożyła w Urzędzie Skarbowym dokument NIP-1 i posiadała także rachunek bankowy. Dalej wskazała, że M. K. udzielił upoważnienia w formie przedstawicielstwa bezpośredniego oraz złożył także deklarację VAT-7. Spółka zarzuciła także, że organ pierwszej instancji ustalając fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez M. K. nie zbadał dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, a jedynie oparł się na dokumentacji pochodzącej z innych postępowań, która nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania strony podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z prawem a ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie budzą zastrzeżeń. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że analiza spisu dokumentów przedkładanych w toku kontroli nie potwierdza by strona złożyła dokumenty potwierdzające realizację dostaw wewnątrzwspólnotowych, a postępowanie uzupełniające przeprowadzone z udziałem Naczelnika [...] Urzędu Celnego w L. w celu uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie potwierdziło brak dowodów świadczących o wywozie towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na S.. Następnie organ podał, iż nie został naruszony art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jako że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż M. K. potwierdził firmowanie swoim nazwiskiem działalności gospodarczej nieznanych mu bliżej osób. Zgodził się być figurantem za wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1000 zł., a także stwierdził, że nigdy nie wystawiał żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, a w szczególności żadnych faktur sprzedaży i zakupu VAT, zatem można uznać, że sporne faktury nie dokumentowały czynności sprzedaży dokonanych przez M. K., a więc Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach mogły być dowodami w analizowanej sprawie podatkowej, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła zaskarżonej decyzji jedynie niezgodność z prawem polegającą na niewłaściwym zastosowaniu art.88 ust. 3a pkt.1 lit.a ustawy VAT. Strona podniosła, że czynności sprzedaży przędzy dokonywała osoba upoważniona przez M. K. Istniał podmiot i przedmiot sprzedaży. Nie można więc było uznać, że nie istnieje sprzedawca, bądź, że nie było sprzedaży. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do prezentowanych w orzecznictwie poglądów podkreśliła, że w kwestionowanych decyzjach nie wykazano że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że M. K. nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy VAT, jako że nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swojego nazwiska jako firmy dla innej osoby prowadzącej działalność pod jego szyldem. WSA dokonał także analizy wyłączeń z możliwości obniżenia podatku należnego przewidzianych w art. 88 ust. 3a omawianej ustawy, jak i przepisów unijnych w tym zakresie i w efekcie doszedł do wniosku, że organ winien zastosować przepis nie powołany w decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia tj. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Treść zacytowanego wyżej przepisu oznacza, w ocenie Sądu, że aby zrealizować uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi on dysponować fakturą dokumentującą nie jakąkolwiek dokonaną czynność gospodarczą, lecz właśnie tę którą potwierdza przedmiotowa faktura. Sąd wywiódł, że skoro zgodnie z art.106 ust.1 ustawy VAT faktura winna zawierać dane pozwalające na zidentyfikowanie transakcji oraz jej stron (nabywcy i sprzedawcy) to znaczy, że odliczeniu podlega tylko ten podatek naliczony, który został zapłacony w związku z transakcją oznaczoną na przedmiotowej fakturze. Warunek ten nie jest zaś spełniony nawet wówczas, gdy towar faktycznie znalazł się w dyspozycji podatnika, lecz faktura która miałaby dokumentować jego otrzymanie w istocie dotyczy innej niż rzeczywista transakcji. Następnie WSA ocenił, że sporne faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane między wskazanymi w nich podmiotami, gdyż ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym wykazały, że M. K. użyczył jedynie swojego nazwiska, a także podpisał dokumenty umożliwiające rozpoczęcie działalności gospodarczej pod jego nazwiskiem przez inną nieznaną mu bliżej osobę i dokument umożliwiający prowadzenie tej działalności bez jego udziału. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzucono: Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i a) brak precyzyjnego określenia czy transakcja została dokonana z podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym, czy w ogóle nie została dokonana, b) powołanie się na ten przepis jako podstawy decyzji choć w trakcie prowadzonych postępowań organy podatkowe wywodziły konsekwencje prawne w oparciu o inne unormowania, c) przyjęcie, iż mojemu mocodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur z miesięcy: wrzesień, październik i listopad 2005 r., rozliczających zakup przędzy, wystawionych przez firmę I. z uwagi na fakt Iż pomiędzy moim mocodawcą a kontrahentem nie dokonano transakcji na które zostały wystawione faktury, co przeczy dowodom w sprawie 2. art. 88 ust.3a pkt. 4a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie iż w danych okoliczność, można przyjąć, iż "sporne faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane między wskazanymi w nich podmiotami", II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) przez przyjęcie, przez WSA że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe choć w rzeczywistości naruszyły przepisy normujące postępowanie podatkowe, tj. art. 121 § 1, art. 122,187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując, iż M. K. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej pod firmą I., a jedynie użyczył swojego nazwiska jako firmy dla Innej osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod jego szyldem, Z. przepisów art. 151 w związku z art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez a) nieuwzględnienie skargi w wyniku niewłaściwej oceny zgodności z prawem sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy oraz przeprowadzenia postępowania z punktu widzenia innego przepisu prawnego niż ten który w ocenie WSA powinien być podstawą decyzji oraz pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nieprawidłowości jakiej dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie oceny tejże nieprawidłowości, co doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji, b) niewłaściwe przyjęcie iż "fakt, że organ nie powołał wskazanego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia, a powołał wadliwie inny przepis nie czyni koniecznym uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art.145 § 1 pkt 1 lit z. p.p.s.a.", a powołanie niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozostało bez wpływu na wynik sprawy, choć w rzeczywistości oznaczało to iż do innych ustaleń w trakcie postępowania doszły organy podatkowe, a do innych Sąd kontrolując legalność wydanej decyzji podatkowej, c) nie dostrzeżenie w zaskarżanych decyzjach wadliwości wynikającej z tego, iż analiza dowodów i ocena materiału dowodowego powinna być dokonana nie później niż w momencie wydania decyzji, a motywy rozstrzygnięcia powinny wynikać z uzasadnienia decyzji podatkowej, a gdy to jest wadliwie skonstruowane nie może zostać zastąpione uzasadnieniem skonstruowanym przez WSA. 3. art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a przez a) stworzenie w zaskarżanym wyroku nowego uzasadnienie dla wydanej w sprawie decyzji podatkowej, gdzie na etapie postępowania podatkowego organy konsekwentnie twierdziły, iż faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony, a WSA w uzasadnieniu zmienia kwalifikację i wskazuje, iż nie doszło do zawarcia czynności w ogóle, b) zastępowanie przez sąd organów podatkowych w formułowaniu istotnych elementów decyzji podatkowej 4. przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oczywistego naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj, naruszenie przepisów postępowania, mające Istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122,124,187 §1,191,193,197 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo występowania uchybień procesowych mających Istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, polegających na: a) niepełne wyjaśnienia stanu faktycznego i argumentowanie ii nie doszło do sprzedaży na którą wystawiono fakturę choć do takiej konkluzji organy doszły na podstawie zeznań jednej jedynie osoby, b) braku wyjaśnienia zasadności przesłanek którym! kierował się organ podatkowy prowadzący postępowanie przy ocenie zgromadzonych dowodów, c) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie dania wiary zeznaniom Mariana Kurowskiego bez ich zweryfikowania innymi, d) nieprawidłowym dokonaniu oceny dowodów w sprawie zwłaszcza zważywszy na wyjaśnienia mojego mocodawcy, którym odmówiono wiarygodności jedynie z uwagi na zeznania jednego świadka, e) naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na jednym zeznaniu świadka w sytuacji gdy jego zeznania budzić mogą uzasadnione wątpliwości, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia m.in. zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Autor skargi kasacyjnej zawarł w uzasadnieniu obszerne fragmenty poświęcone zasadom podstawowym, jak i regułom postępowania podatkowego, których dochowanie przez organ prowadzący to postępowanie gwarantuje prawidłowe zebranie materiału dowodowego i jego ocenę. Przywoływał literaturę z tego zakresu jak i orzecznictwo sądowo-administracyjne. Natomiast pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku skierowano zarzuty sformułowane nazbyt ogólnie, aby mogły odnieść pożądany skutek. Same stwierdzenia o braku należytej kontroli przez WSA rozstrzygnięcia organu, którym uchybiono przepisom ww. w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zacytowanie twierdzeń WSA odnoszących się do osoby M. K. ( nie wiadomo dlaczego w cytacie określanego jako M.K., mimo, że Sąd takiego skrótu nie użył) jako przykład nieprawidłowości jakich dopuścił się Sąd, i skwitowanie tego : "Czy rozsądny człowiek postąpiłby w taki właśnie sposób? Pytanie pozostaje być retoryczne. Dlatego zdumiewająca jest argumentacja sądu w tym zakresie. Tym samym WSA w Łodzi oddalając skargę mojego mocodawcy na decyzję organu podatkowego rażąco naruszającą powyższą normę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.". Wcześniejszy wywód dotyczył treści art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, orzeczeń w tej materii. Nie wiemy którą normę w sprawie rażąco naruszył organ, dlaczego argumentacja sądu jest zdumiewająca. Odpowiedź na pytanie o sposób postępowania rozsądnego człowieka nie wniesie nic do sprawy, natomiast stwierdzić można, że zjawisko, które opisał WSA w tym cytacie użyczania swojego nazwiska i dokumentów w celu umożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej innej osobie, jest dość częstym w obrocie gospodarczym i zdziwienia nie budzi. Nie mogą stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wywody zawierające treści dotyczące zasad ogólnych, czy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe. Uzasadnienie takich zarzutów musi posiadać niezbędne informacje pozwalające ocenić w jaki sposób doszło do naruszenia owych przepisów i czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty, że organ wadliwie ustalił stan faktyczny, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy, nie wyjaśnił przesłanek rozstrzygnięcia, muszą zawierać uzasadnienie na czym nieprawidłowości te polegały. Jaki wpływ na rozstrzygnięcie ma zarzut skargi kasacyjnej nieprawidłowego dokonania oceny dowodów "...zwłaszcza zważywszy na wyjaśnienia mojego mocodawcy, którym odmówiono wiarygodności jedynie z uwagi na zeznania jednego świadka.". To zdanie zostało powtórzone w treści uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia. Wobec takiego uzasadnienia należy stwierdzić, że sama ilość świadków nie ma decydującego znaczenia. Większe ma treść tych zeznań, a w odniesieniu do treści wskazano tylko, że może budzić uzasadnione wątpliwości. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako niezasługujące na uwzględnienie zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. Wobec tego, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a przyjętego do oceny legalności przez Sąd pierwszej instancji, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest tenże stan faktyczny oceniony jako prawidłowo ustalony przez WSA. Przejść zatem należy do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ( w skardze kasacyjnej wskazano omyłkowo art. 88 ust. 3a pkt 4a). Naruszenia tego dopatrzono się m.in. poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak określenia czy transakcja została dokonana z pomiotem nieistniejącym, nieuprawnionym, czy w ogóle nie została dokonana. Jak wynika z tego zarzutu dotyczy on ustaleń faktycznych, o czym była mowa wyżej, a nie naruszenia prawa materialnego. Nadto zauważyć należy, że ze sporządzonego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż prawidłowo odczytana została treść wyroku, w którym WSA uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały w niej wskazane jako zaistniałe pomiędzy określonymi w tym dokumencie podmiotami. W tym miejscu koniecznym jest przywołanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w myśl którego sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W świetle właśnie tego unormowania należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do powołania przez WSA innej podstawy materialno-prawnej, aniżeli uczyniły to organy i stwierdzić, że takie działanie Sądu nie narusza przepisów prawa. Jeśli WSA doszedł do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny daje podstawę do zastosowania innego przepisu prawa materialnego, niż wskazany przez organ, co warte podkreślenia, w tym samym stanie faktycznym, to nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu, jako że błędne dokonanie subsumcji stanu faktycznego do danego przepisu prawa materialnego, jeśli nie ma wpływu na wynik sprawy, nie daje uprawnień sądowi do uchylenia decyzji organu. W niniejszej sprawie, w określonym stanie faktycznym, w ocenie organu Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast WSA, uzasadniając swój pogląd, zajął stanowisko, że podstawą odmowy skorzystania z przedmiotowego odliczenia winien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. I z tym stanowiskiem należy się zgodzić podkreślając rolę jaką pełni dokument w postaci faktury VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług według zasady " naliczenie-odliczenie". Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z otrzymanych przez niego faktur z tytułu zakupu towarów i usług. Jak słusznie zauważa WSA chodzi o faktury w których wykazana jest faktycznie dokonana transakcja i to pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. W przypadku gdy dokument ten nie obrazuje rzeczywistej sprzedaży, gdyż podmiot wskazany w fakturze jako jej wystawca nie był faktycznym sprzedawcą towaru lub usługi, faktura taka nie daje podstaw do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.