II FSK 1890/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1274/08 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.470 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 sierpnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2006 r. (ustalającą S. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 48 847 zł) w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 44 606 zł, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ ponownie ocenił wyjaśnienia przedstawione przez podatnika. Ustalił, że pieniądze otrzymane przez małżonków T. od I. T. i Z. P., jako darowizna, nie zostały opodatkowane, w związku z powyższym nie mogły stanowić mienia służącego pokryciu wydatków w 2002 r. Organ nie uwzględnił również wyjaśnień skarżącego odnoszących się do uzyskania przez niego kwoty 20 000 zł z tytułu sprzedaży mieszkania należącego do M. T. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował możliwość uzyskania przez podatników przychodu ze sprzedaży akcji. Organ odwoławczy stwierdził, iż małżonkowie T. z tego tytułu mogli zarówno osiągać zysk, jak i stratę. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zawiadomienia o zawarciu transakcji z dnia 7.01.1994 r. wynika iż S. T. dokonał zakupu 30 akcji spółki "K." za kwotę 2.073,10 zł. Porównując przeciętne wynagrodzenie miesięczne w I kwartale 1994 r. z uwzględnieniem denominacji, kwotę uzyskaną ze sprzedaży tych akcji w lipcu 1996 r. i przeciętne wynagrodzenie w III kwartale 1996 r. organ ustalił, że ze sprzedaży akcji uzyskano kwotę odpowiadającą 1,38 miesięcznego wynagrodzenia. Organ powołał się też na pismo Domu Maklerskiego B. informującego o wypłacie dywidendy w roku 1995. Kwota dywidendy przypadająca na jedną akcję wynosiła 5 zł po denominacji i była pomniejszona o 20% podatku dochodowego. Pani B. T. posiadająca 3 akcje tego B. mogła w 1995 r. uzyskać dywidendę w wysokości 12,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił uchybienie przepisom prawa procesowego — art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisom prawa materialnego — art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w związku z art. 845 oraz art. 888 i następne Kodeksu cywilnego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji błędnie odniesiono się jedynie do wysokości zysku ze sprzedaży 30 akcji spółki K. i wysokości dywidendy jaką strona mogła uzyskać z tytułu posiadania trzech akcji B., podczas gdy z wyjaśnień strony oraz z załączonych do pisma dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż akcji wynika, że skarżący nabył i sprzedał znacznie więcej akcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania w celu sprawdzenia: wartości sprzedanych akcji, wysokości uzyskanego z tego tytułu przychodu i ustalenia w jakim zakresie istniała możliwość pokrycia uzyskanymi środkami finansowymi wydatków 2002 r. Skoro podatnik przedstawił dokumentację potwierdzającą fakt sprzedaży i zakupu akcji w odniesieniu do większej ilości spółek, to organy podatkowe powinny były podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ograniczenie się do ogólnikowego stwierdzenia, że strona ze sprzedaży akcji mogła osiągać zyski jak i ponosić straty Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za naruszenie prawa. Ponieważ naruszenie to mogło mieć, w ocenie Sądu, wpływ na wynik sprawy, uchylił on zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia prawa w przyjętej przez organy ocenie możliwość uwzględnienia kwot otrzymanych nieodpłatnie od I. T., Z. P. i M. T., nieuwzględniając sformułowanych w tym zakresie zarzutów skarżącego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj,: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: — uwzględnienie skargi, pomimo tego, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej a nawet gdyby założyć, że w sprawie doszło do ich naruszenia tych przepisów, to nie miało to wpływu na wynik sprawy; — nieuwzględnienie w sprawie całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — nałożenie na organy podatkowe obowiązku, spoczywającego na podatniku, tj. wykazanie, że w wyniku obrotu akcjami w latach 1994– 1996 podatnik wypracował zysk, wyliczenie tego zysku i ustalenie, jaka ewentualnie kwota zysku służyła na pokrycie wydatków w 2002 r., i w związku z tym błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, co spowodowało wydanie wyroku uchylającego decyzję; W związku z powyższymi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu odwoławczego okazała się zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo podniósł, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że Organy podatkowe naruszyły w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w postępowaniu Organów błędów, które wytknął im Sąd pierwszej instancji, a więc nie znalazł podstawy do dalszego wyjaśniania w sprawie kwestii przychodów uzyskanych rzekomo przez skarżącego z tytułu sprzedaży akcji na giełdzie. Powyższa ocena wynika z dwóch okoliczności: sposobu, w jaki ciężar dowodu spoczywa w postępowaniach podatkowych dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, a także ze sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy i z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie spornej okoliczności faktycznej. W zakresie pierwszej z podniesionych wyżej kwestii należy wskazać, że stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się natomiast na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjąć należy, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, iż podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w wyżej wskazany sposób w latach poprzednich. Co za tym idzie, Organów podatkowych nie obciąża obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opiera się na domniemaniu prawnym, sprowadzającym się do twierdzenia o istnieniu dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Powyżej wskazane domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na sposób i zakres prowadzenia postępowania dowodowego w tego typu sprawach, modyfikując rozkład ciężaru dowodu. Oznacza to, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podatnik jest nie tylko zobowiązany do wskazania źródła finansowania wydatków, ale także do wykazania, że faktycznie sporne wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z takiego źródła. Jego rola nie może więc ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Zatem w przywołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na Podatniku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, należy wskazać, że Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest zobowiązany nie tylko do wskazania przepisu czy przepisów postępowania, którym organ uchybił, ale również do wykazania prawdopodobieństwa oddziaływania tych naruszeń na wynik sprawy administracyjnej. Stosownie natomiast do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W niniejszej sprawie organ podatkowy zarzucił Sądowi, że uwzględnił skargę, mimo iż organy nie naruszyły wskazanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej, a nawet, gdyby przyjąć, że naruszenie takie miało miejsce, pozostawało ono bez wpływu na wynik sprawy. Ponadto, w ocenie organu, Sąd nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także nałożył na organy podatkowe obowiązek wykazania, że w wyniku obrotu akcjami w latach 1994–1996 Podatnik osiągnął zysk, obowiązek wyliczenia wysokości tego zysku i ustalenie, jaka kwota tego zysku została wykorzystana na pokrycie wydatków w 2002 r., podczas gdy obowiązek ten spoczywa na Podatniku. Stanowisko organu w powyższym zakresie należy co do zasady podzielić, bowiem Sąd bezzasadnie w istocie uznał, że to na organie ciążył obowiązek wykazania źródła przychodu, z którego zostały pokryte wydatki poniesione w 2002 r. W konsekwencji organ podatkowy niesłusznie został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji po tym, jak strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów na tą okoliczność. W oświadczeniu z dnia 19 lipca 2006 r. małżonkowie podali, że posiadają jedynie środki bieżące, a dopiero po stwierdzeniu przez organy kontrolne nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie ponad 100.000 zł "przypomnieli sobie" o oszczędnościach w kwocie 120.000 zł, w tym ze sprzedaży akcji w latach 1993–1997. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnicy przedstawili jedynie dowody potwierdzające fakt obrotów na giełdzie, a jeżeli sprzedawali akcje, to jedynie z minimalnym zyskiem lub ze stratą. Co więcej, także w latach poprzedzających badany rok podatkowy Podatnicy posiadali znaczną nadwyżkę wydatków nad dochodami. Podatnicy nie wskazali też w żaden sposób, jak uchronili rzekome zyski przed utratą wartości na przestrzeni tylu lat. Wszystkie powyższe fakty w świetle doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że nie jest nawet prawdopodobne, by część wydatków przedmiotowego roku podatkowego została pokryta z zysków osiągniętych na giełdzie i powodują, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego na tę okoliczność nie znajduje podstaw. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dowodowe. Dokonały analizy dostępnych dokumentów oraz przytoczonych wyżej okoliczności faktycznych, a następnie oceniły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ich wnioski nie tylko nie były dowolne, ale logiczne i w pełni uzasadnione okolicznościami sprawy. To prowadzi do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego w zakresie okoliczności związanych z dochodami ze sprzedaży akcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska organu o naruszeniu wskazanych przepisów poprzez nieuwzględnienie przez Sąd całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie jej aspekty, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącego. Treść rozważań została zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).