I SA/Gd 909/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. I., A. P. i A. S. - byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej ,,A" z siedzibą w B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 10 października 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 czerwca 2008 r., nr [...] określającą podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie 33 zgłoszeń celnych złożonych w okresie od 7 marca do 21 listopada 2003 r. i od 7 stycznia do 23 kwietnia 2004 r. w łącznej kwocie 1 400 618 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki Jawnej "A", tj. W. I., A. P., A. S. na zasadzie solidarności za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki w związku z importem towarów objętych zgłoszeniami celnymi w łącznej kwocie 72 565,30 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku VAT wykazaną w zgłoszeniach celnych a określoną decyzją. Organ odwoławczy powołał się na ustalenia kontroli, w trakcie której stwierdzono, że spółka "A" dokonywała importu zabawek z Chin i Hong Kongu, na warunkach FOB HONK KONG. Spółka zawarła z firmą B Ltd, Hong Kong umowy (kontrakty), na podstawie których firma B jako agent zobowiązała się do ochrony interesów importera i do świadczenia usług związanych z bezpośrednim importem towarów za wynagrodzeniem w wysokości 7% od wartości FOB do zamówień z Hong Kongu oraz 5% od wartości FOB do zamówień z Chin. Poniesienie przez spółkę kosztów prowizji tzw. buying commission potwierdzają znajdujące się w dokumentacji księgowej noty debetowe, w których podane zostały numery faktur handlowych wraz z numerami konosamentów związanych z konkretnymi dostawami. Ustalono także, że spółka określając wartość celną towarów zakupionych, a następnie objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych, nie uwzględniła prowizji od zakupu. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej, tak jak i Naczelnik Urzędu Celnego, uznał, że w sprawie doszło do zaniżenia podatku VAT z tytułu importu towarów. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W myśl art. 15 ust. 4c zd. 1 ustawy o VAT, wartość celna towaru obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że na gruncie prawa podatkowego wszelkie prowizje (koszty pośrednictwa) stanowią integralny składnik wartości celnej albo element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują wyjątków od tej zasady. Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał podniesiony przez pełnomocnika odwołujących się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określona została zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że określony decyzją podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów nie stanowi kwoty długu celnego i nie mieści się w pojęciu należności celnych, stąd też w sprawie nie mają zastosowania powoływane przez pełnomocnika przepisy Kodeksu celnego, w tym art. 65 § 5, który mówi o niemożności wydania i doręczenia przez organ celny decyzji po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Wskazał, że przedmiotowa decyzja weryfikuje samoobliczenie przez podatnika podatku VAT z tytułu importu towarów (decyzja deklaratoryjna) i może być wydana do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, a zatem zachowany został pięcioletni termin, o którym mowa w przepisie. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 19 ustawy o VAT, który uprawnia podatnika do obniżania należnego podatku o kwoty podatku wynikające z dokumentów celnych. Podkreślił, że taka możliwość istnieje wyłącznie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i w sytuacji, gdy kwoty podatku VAT zostały prawidłowo ustalone w dokumentach celnych. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli W.I., A. P. i A. S., żądając stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, bądź też ich uchylenia. Pełnomocnik skarżących podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz zobowiązania do uiszczenia należności celnych (długu celnego) powołując się na upływ terminów określonych zarówno w przepisach Kodeksu celnego (art. 65 § 4 i 5, art. 230 § 4), jak i Ordynacji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 i 2). Wskazywane przez pełnomocnika terminy dotyczą przedawnienia zobowiązań, które powstają z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania lub zarejestrowania długu celnego i powiadomienia dłużnika o jego wysokości. Zdaniem pełnomocnika skarżących z uwagi na różne daty przyjęcia przez organ celny poszczególnych zgłoszeń celnych, a w konsekwencji rozpoczęcie biegów terminów przedawnienia w różnych datach, tj. w okresie od marca 2003 r. do kwietnia 2004 r. organ celny nie był uprawniony do połączenia postępowań na podstawie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionował działanie organów, które odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Przyjęcie takiego stanowiska skutkowało bezzasadnym nieumorzeniem postępowania. Pełnomocnik zarzucił również organom prowadzenie postępowania przez okres ponad 3 lat, a zatem z naruszeniem art. 139 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżących organy celne orzekły o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej niezgodnie z dyspozycją art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w przepisie tym mowa jest o solidarnej odpowiedzialności wspólników ze spółką. Zaskarżonymi decyzjami organy orzekły wyłącznie o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania spółki jawnej. Jednocześnie podkreślił, że z uwagi na fakt, iż spółka w dniu 31 grudnia 2004 r. przestała istnieć nie można przyjąć, że decyzja, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego została spółce skutecznie doręczona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów pełnomocnika skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa. Przy czym dodać należy, że poza sporem między stronami pozostaje kwestia zasadności i prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 485/07 i I SA/Gd 489 do 492/07, z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 486 do 488/07, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I SA/493 do 495/07, z dnia17 października 2007 r. I SA/Gd 469 do 472/07, z dnia13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 465 do 468/07 i i SA/Gd 497 do 500/07, z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 481 do 484/07, z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 461/07 i I SA/Gd 463 do 464/07 oraz z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 473/07 i I SA/Gd 475/07 uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia spółce "A" Spółka Jawna podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych. W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318-319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w powołanych wyrokach Sąd podkreślił, iż okoliczność rozwiązania spółki trwale wyłączyła możliwość wydania wobec niej jakiejkolwiek decyzji. W przypadku rozwiązania spółki jawnej traci ona bowiem podmiotowość podatkowoprawną co sprawia, że z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, gdy spółka jawna przestaje istnieć, przestaje istnieć także jako strona mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. W konsekwencji po rozwiązaniu spółki jawnej nie można wydać wobec niej decyzji określającej wysokość zobowiązania. W takiej sytuacji za zobowiązania podatkowe spółki jawnej odpowiadają jej wspólnicy w szczególnym trybie wskazanym w art. 115 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z regulacji tej jednak wynika, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej musi nastąpić połączenie w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki również postępowanie w przedmiocie określenia należności spółki w postaci wysokości jej zaległości podatkowej. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie. Z powyższych względów określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towaru ciążącego na rozwiązanej spółce jawnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skoro bowiem art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, należy uznać, że tym samym dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom w celu umożliwienia obliczenia, do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. W związku z tym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy tej spółki, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki. Przy czym w postępowaniu tym wielkość należności podatkowych, za które mają odpowiadać osoby trzecie, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami jako osobami trzecimi a organem podatkowym. W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyrokach Sądu. Przede wszystkim Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 24 kwietnia 2008 r. wszczął postępowanie wobec byłych wspólników spółki jawnej dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania rozwiązanej spółki "A" i w ramach tego postępowania określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Rozstrzygnięcie organów w tym zakresie – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących – nie zostało podjęte z naruszeniem art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wyjaśnić należy pełnomocnikowi skarżących, że w myśl art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celnego jako organ pierwszej instancji (pkt 1) oraz dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego (pkt 2 lit. a). Natomiast art. 11 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Zgodnie z art. 11c ust. 4 ustawy o VAT do tego rodzaju postępowań stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego (art. 11c ust. 2 ustawy o VAT). Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że do postępowań z zakresu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów odpowiednie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Z tego względu wszelkie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów Kodeksu celnego uznać należy za chybione. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, że zobowiązanie podatkowe – a takim bez wątpienia jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów – uległo przedawnieniu na podstawie przepisów Kodeksu celnego. Kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały w Ordynacji podatkowej. Za bezzasadną uznać należy także argumentację pełnomocnika skarżących, w świetle której określone przedmiotową decyzją zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż decyzja została doręczona po terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 3 lat. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja organu podatkowego to decyzja deklaratoryjna (określająca), a nie – jak wskazuje pełnomocnik – konstytutywna (ustalająca). Odróżnienie tych dwóch rodzajów decyzji podatkowych ma istotne znacznie dla określenia sposobu powstania zobowiązania podatkowego oraz biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć trzeba pełnomocnikowi skarżących, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W tym przypadku mamy do czynienia z samoobliczeniem podatku, a w konsekwencji powstaniem zobowiązania podatkowego z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego. Wobec powyższego organy podatkowe właściwie przyjęły, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstało w sposób, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie upłynął termin jego przedawnienia. Zobowiązanie to ulega bowiem przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem zobowiązania podatkowe powstałe w okresie od 7 marca do 21 listopada 2003 r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2008 r., zaś zobowiązania podatkowe powstałe w okresie od 7 stycznia do 23 kwietnia 2004 r. – z dniem 31 grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej doręczona została pełnomocnikowi skarżących w dniu 16 października 2008 r. Dopiero wydanie (i doręczenie) decyzji wymiarowych po upływie wskazanych terminów skutkowałoby wygaśnięciem przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek upływu terminu przedawniania. Zdaniem Sądu podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że podatnik może skorzystać z tego prawa wyłącznie w przypadku, gdy nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta i w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów – kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c (art. 19 ust. 3c ustawy o VAT). Jak trafnie stwierdza organ odwoławczy obniżania należnego podatku o kwoty podatku wynikające z dokumentów celnych podatnik może dokonać wyłącznie przed naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego. Wskazać przy tym trzeba, że należność obejmująca kwotę podatku od importu towarów wynikająca z decyzji naczelnika urzędu celnego musi zostać uregulowana w całości. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady szybkości postępowania. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało w dniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania), zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została w dniu 13 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył sprawę z odwołania skarżących wniesionego w dniu 30 czerwca 2008 r. (data stempla pocztowego) w dniu 10 października 2008 r. W tym stanie faktycznym nie sposób uznać, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób przewlekły. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do połączenia postępowań. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.