I SA/Gd 473/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007r. sprawy ze skargi W. I., A. P., A. S. wspólników byłej Spółki Jawnej "A" z siedzibą w B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżona decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 717 (siedemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając m.in. na podstawie art. 11c ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) określił wobec spółki "A", Spółka Jawna (dalej jako "spółka A") podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 21 listopada 2003 r. w kwocie 46 771 zł. U podstaw decyzji legły ustalenia kontroli, w trakcie której stwierdzono, że spółka "A" zaniżyła podatek VAT z tytułu importu towarów, albowiem określając wartość celną towaru zakupionego na podstawie faktur nr [...] i [...], objętego następnie procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 21 listopada 2003 r., nie uwzględniła prowizji od zakupu. W konsekwencji w ocenie organu pierwszej instancji w sprawie doszło do zaniżenia podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 c ustawy o VAT wartość celna towaru obejmuje prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, określenie wartości celnej towaru przekłada się wprost na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym na wysokość podatku należnego z tytułu importu towarów. W złożonym odwołaniu W. I., A. P. oraz A. S. - wspólnicy spółki "A", wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 21 § 1 , art. 68, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 183, art. 187,art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), art. 19 oraz art. 11 i następnych ustawy o VAT, art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej jako "nowa ustawa o VAT"), a także art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302, dalej jako "nowela zmieniająca ustawę o VAT."). W ocenie odwołujących się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego powinna zostać wyeliminowana już z tej przyczyny, że została wydana na podstawie przepisów nieobowiązującej w 2006 r. ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., uchylonej mocą nowej ustawy o VAT z dnia 1 marca 2004 r. (art. 175 nowej ustawy o VAT). Podkreślili oni jednocześnie, że nawet gdyby przyjąć twierdzenie przeciwne, tj. że przepisy ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. posiadały w 2006 r. moc obowiązującą, to nie dawały one podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu postawionej tezy wyjaśniono, że do dnia wejścia w życie noweli zmieniającej ustawę o VAT tj. do dnia 1 września 2003 r. ustalając wysokość podatku VAT z tytułu importu organy posiadały kompetencje do wydawania decyzji o charakterze konstytutywnym (art. 31 ust. 3 noweli zmieniającej ustawę o VAT). Tym samym w odniesieniu do zgłoszeń celnych złożonych przed ww. datą, w których, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, podatek został wykazany w kwocie niższej od należnej, organ ten był uprawniony do wydania ustalającej podatek decyzji konstytutywnej. Zgodnie z terminem określonym w art. 68 O.p. decyzja o charakterze konstytutywnym nie może jednak być wydana później, niż po upływie trzech lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zatem skoro w przypadku związanego z importem towarów podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje w chwili złożenia zgłoszenia celnego (art. 21 § 1 O.p.), w przedmiotowej sprawie organ posiadał kompetencję do wydania decyzji jedynie w ciągu trzech lat począwszy od dnia 21 listopada 2003 r. Skierowane do spółki "A" rozstrzygniecie zostało zatem wydane po upływie ww. terminu. W konsekwencji, w ocenie wspólników spółki "A", w sprawie w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego. Analizując mechanizm, na którym zostało oparte podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) w odwołaniu wskazano równocześnie, że pomimo nieuwzględnienia prowizji od zakupu przy ustalaniu wysokości podatku VAT, należności podatkowe Skarbu Państwa nie zostały uszczuplone. Odwołujący się przyznali, że wynikający z dokumentów celnych podatek naliczony nie obejmował co prawda kwoty prowizji tj. nie został o nią powiększony, z drugiej jednak strony, wykazany w wystawionych przez spółkę "A" fakturach sprzedaży podatek należny, nie został też o kwotę tej prowizji obniżony. Opisana zależność spowodowała tym samym, że spółka "A" odprowadzając na rzecz Skarbu Państwa podatek należny w wysokości wykazanej w dokumentach celnych, dokonała uiszczenia podatku należnego wyższego o równowartość prowizji od zakupu, która wcześniej nie została uwzględniona i opodatkowana przy imporcie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., albowiem dotyczyła ona zobowiązania podatkowego, powstałego w 2003 r., a więc w czasie obowiązywania powołanej ustawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej odrzucił twierdzenia odwołania wskazujące na bezskuteczny upływ terminu do wydania decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że treść przepisów ustawy o podatku VAT jednoznacznie przesądza o tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od importu nie powstaje w drodze wydania decyzji o charakterze konstytutywnym, ale z mocy samego prawa w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny. Wydana w spawie decyzja miała tym samym charakter deklaratoryjny tj. stwierdzała wysokość powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego, a jej celem była weryfikacja obliczenia podatku VAT dokonanego w zgłoszeniu celnym. Tym samym art. 68 O.p., zakreślający termin odnoszący się do decyzji konstytutywnych, w ogóle nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor Izby Celnej w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik miał bezwzględny obowiązek uwzględnienia zapłaconej firmie "B" prowizji. W tym zakresie organ wskazał dodatkowo, że rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy zależało w istocie wyłącznie od ustalenia, czy wykazana w fakturze kwota stanowiła prowizję. Bez znaczenia pozostawało natomiast to, czy była to prowizja od zakupu, czy też prowizja jakiegokolwiek innego rodzaju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. I., A. P. oraz A. S. wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji lub stwierdzenie nieważności tych decyzji. Strona skarżąca podtrzymała przytoczone uprzednio w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 183, art. 187,art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 11 c ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 zd. 2, art. 19 ustawy o VAT, art. 175 nowej ustawy o VAT oraz art. 31 ust. 3 noweli zmieniającej ustawę o VAT. Wiernie przytoczona została także wspierająca te zarzuty argumentacja. W odróżnieniu jednak od treści odwołania, podnosząc zarzut wydania konstytutywnej decyzji wymiarowej po upływie trzech lat od dnia złożenia zgłoszenia celnego, strona skarżąca powołała się w uzasadnieniu skargi na naruszenie art. 11 c ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w związku art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Poza dotychczasowymi zarzutami strona skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 208 § 1 O.p. W jej ocenie organy w żaden sposób nie odniosły się bowiem do podniesionego przy uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 19 ustawy o VAT i wskazania, że podatek ten został uregulowany bez uszczuplenia należności wobec Skarbu Państwa, a tym samym postępowanie pozostawało bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone. Końcowo strona wskazała na naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na brak prawidłowego oznaczenia strony, do której odnosi się decyzja oraz skierowanie tej decyzji do nieistniejącego podmiotu. W tym zakresie podkreślono, że zarówno decyzja pierwszej jak i drugiej instancji została wydana wobec spółki "A", która utraciła byt prawny z dniem 31 grudnia 2004 r. Do skargi dołączona została kopia odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 7 kwietnia 2005 r. wydanego w przedmiocie wykreślenia spółki "A" z Krajowego Rejestru Sądowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zgłoszonego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. organ wskazał natomiast, że niezależnie od przekonania strony skarżącej postępowanie w sprawie nie było bezprzedmiotowe. Stwierdzenie okoliczności niewliczenia prowizji do podstawy opodatkowania bezspornie wiązało się bowiem z koniecznością wydania decyzji określającej podatek w innej wysokości niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Celnej przyznał, że spółka "A" nie istniała w czasie wydania decyzji, podkreślił jednak, że decyzje te zostały skierowane również do byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej, którzy stosownie do art. 115 § O.p. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie jej trwania oraz pozostające w związku z działalnością spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej po względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; w skrócie p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Strona skarżąca trafnie podniosła w złożonej skardze, że zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane wobec podmiotu nieistniejącego. Okoliczność ta została potwierdzona dołączoną do skargi kserokopią odpisu postanowienia sądu powszechnego o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 7 kwietnia 2005 r. i nie budzi wątpliwości Sądu. Z tą też datą doszło do ustania bytu prawnego spółki, albowiem zgodnie z art. 84 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "k.s.h.") rozwiązanie spółki jawnej następuje z chwilą wykreślania jej z rejestru. Wskazana okoliczność pozostaje poza sporem w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę jednoznacznie bowiem przyznał, że wydanie decyzji nastąpiło w czasie, w którym spółka już nie istniała. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, że okoliczność ta pozostawała bez znaczenia dla sprawy, ponieważ zaskarżona decyzja została skierowana również do byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej, którzy stosownie do art. 115 § O.p. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 21 listopada 2003 r. zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki "A" wykreślonej uprzednio z Krajowego Rejestru Sądowego, w ocenie Sądu narusza bowiem przepis art. 115 O.p. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towaru była niewątpliwie spółka "A". Pomimo stwierdzenia przez organ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, okoliczność rozwiązania spółki trwale wyłączyła jednak możliwość wydania wobec niej jakiejkolwiek decyzji. W przypadku rozwiązania spółki jawnej traci ona bowiem podmiotowość podatkowo-prawną co sprawia, że z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, gdy spółka jawna przestaje istnieć, przestaje istnieć także jako strona mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. W konsekwencji po rozwiązaniu spółki jawnej nie można wydać wobec niej decyzji określającej wysokość zobowiązania. W przypadku rozwiązania spółki jawnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają natomiast w szczególnym trybie wskazanym w art. 115 O.p. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wprawdzie skierowane do byłych wspólników spółki "A", ale bez przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym szczególnym trybie, o jakim mowa w art. 115 O.p. Decyzje organów obu instancji zostały wydane w wyniku przeprowadzenia kontroli oraz postępowania skierowanego do spółki "A". Przy czym określają one jedynie wysokość zobowiązania byłej spółki jawnej w zakresie podatku VAT z tytułu importu towaru, nie orzekając o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Art. 115 § 4 O.p. przewiduje, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z regulacji tej jednak wynika, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej musi nastąpić połączenie w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki również postępowanie w przedmiocie określenia należności spółki w postaci wysokości jej zaległości podatkowej. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie. Z powyższych względów określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towaru ciążącego na rozwiązanej spółce jawnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skoro bowiem art. 115 § 4 ustawy wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, należy uznać, że tym samym dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom w celu umożliwienia obliczenia, do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. W związku z tym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy tej spółki, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki. Organy podatkowe winny zatem wszcząć postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (wspólników spółki) za zobowiązania rozwiązanej spółki "A". Przy czym w postępowaniu tym wielkość należności podatkowych, za które mają odpowiadać osoby trzecie, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Podkreślić należy, że zaprezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko, zgodnie z którym określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce osobowej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p. orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania, pozostaje zgodne z ugruntowaną w tym zakresie linią orzecznictwa (tak m.in. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2922/01, opublikowany LEX nr 129639; wyrok WSA z dnia 8 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 819/05, opublikowany LEX nr 174439, wyrok WSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1240/04, opublikowany LexPolonica nr 388924, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2499/00, opublikowany LexPolonica nr 364224 czy wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 172/05, opublikowany LexPolonica nr 400403). Reasumując należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, jako że określenie wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki jawnej może być dokonane jedynie w postępowaniu wszczętym wobec wspólników tej spółki, dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Dopiero przy prawidłowo wszczętym postępowaniu skarżący mogą podnosić zarzuty dotyczące wysokości należności podatkowych rozwiązanej spółki. Sąd uznał tym samym ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki za przedwczesne. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.