I SA/Lu 16/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz - Iwaniuk, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. G. i A. G. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. G. i A.G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], która ustaliła zmarłej K. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 11 928 zł od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. z odsetkami w wysokości połowy odsetek należnych od zaległości podatkowych na dzień 9 listopada 2004 r. w kwocie 37 zł i która orzekała o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. G. i A. G., spadkobierców K. G., za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 11 928 zł od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. z odsetkami w wysokości połowy odsetek należnych od zaległości podatkowych na dzień 9 listopada 2004 r. w kwocie 37 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że K. G. 12 października 2004 r. uzyskała przychód w kwocie 190 000 zł ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, które miało miejsce 27 kwietnia 2000 r. W wyniku tej czynności prawnej K. G. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego /. Zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości to 10 % uzyskanego przychodu. W dniu 21 października 2004 r. / data wpływu do organu podatkowego / K. G. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, lit. e/ u.p.d.o.f. zapłata podatku została odroczona do czasu spełnienia warunków wskazanych w złożonym oświadczeniu, to jest spłaty bankowego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości i zakupu mieszkania własnościowego, w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. K. G. z przyczyn obiektywnych nie wypełniła zobowiązania zawartego w oświadczeniu, dotyczącego nabycia mieszkania, wobec śmierci w dniu 9 listopada 2004 r. Natomiast dokonała spłaty kredytu hipotecznego kwotą 70 712,63 zł. Wpłata kwoty 70 200 zł, dokonana przez K. G.na poczet nabycia mieszkania w C. nie może być uznana za wykonanie zobowiązania zawartego w oświadczeniu, bo ten lokal mieszkalny / objęty umową o budowę i sprzedaż lokalu z 5 października 2004 r. / nie stał się własnością K. G. z uwagi na jej śmierć. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, lit. e/ u.p.d.o.f. warunkiem koniecznym skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości było wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele ściśle określone w ustawie, w tym na nabycie na terytorium RP własnego budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość z zachowaniem ustawowo określonego terminu 2 lat. W stanie faktycznym tej sprawy K. G. nie nabyła mieszkania. Jedynie zawarła umowę zobowiązującą do przeniesienia w przyszłości na jej rzecz praw do nieruchomości lokalowej. K. G. zmarła przed wykonaniem tej umowy zobowiązującej i nie stała się właścicielką mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że nie ma prawnej możliwości zastosowania rozważanego zwolnienia, kiedy K. G. nie nabyła mieszkania. Jej śmierć nie eliminuje powstającego z mocy prawa obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i stosownie do treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli warunki z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. nie zostaną spełnione, to podatek jest płatny wraz z odsetkami naliczonymi według zasad opisanych w zaskarżonej decyzji przez spadkobierców K. G. W tych okolicznościach przychód ze sprzedaży nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to kwota 119 287 zł. Zapłatą zobowiązania podatkowego zmarłej K. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości obciążeni są jej spadkobiercy, bo stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy z chwilą otwarcia spadku przechodzą na spadkobierców stosownie do art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia 28 grudnia 2004 r. w sprawie [...] spadek po K. G., zmarłej 9 listopada 2004 r., na podstawie ustawy nabyli: A.G., A.G.po 1/2 części każdy z nich. Wobec niedokonania działu spadku spadkobiercy K. G. ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o zasadności zastosowania art. 21 § 1 pkt 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1 - 2, art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał na wiążące w tej sprawie stanowisko prawne w sprawach: I SA/Lu 465/07, I SA/Lu 465/07, w których Sąd uchylił zaskarżone decyzje, powzięte uprzednio w sprawie rozważanej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców K. G. za jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. Wskazał, że podejmując niniejszą decyzję zastosował się do stanowiska prawnego w sprawach: I SA/Lu 465/07, I SA/Lu 465/07, zastosował art. 104 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wbrew stanowisku spadkobierców K. G. zapłata podatku od spadku nie zwalnia spadkobierców od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w zakresie w jakim ten przychód nie został przeznaczony na cele objęte ustawowym zwolnieniem podatkowym. 2. A.G. i A. G. złożyli skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucili naruszenie art. 28 ust. 2, ust. 2a, ust. 3, ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że zwolnienie od podatku przewidziane dla podatnika w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., niewykonane wobec śmierci podatnika, stanowi przedmiot odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika. Argumentowali, że zgłosili do opodatkowania podatkiem od spadku po K. G. kwotę 44 151,38 zł zgromadzoną na rachunku bankowym oraz zaliczkę wpłaconą na poczet nabycia mieszkania w kwocie 70 200 zł. Masę spadkową stanowiła kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, pomniejszona o spłatę długu hipotecznego i o kwotę rozdysponowaną przez K. G. przed śmiercią. Argumentowali, że zgodnie z art. 28 ust. 2a, ust. 3 u.p.d.o.f. opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f., objęte ustawowym zwolnieniem. K. G. wymagane oświadczenie złożyła w ustawowym terminie, wskazała przeznaczenie otrzymanego przychodu. W tej sytuacji K.G. skorzystała ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zmarła, kiedy podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie podlegał zapłacie. Argumentowali, że nie odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego stwierdzające odroczoną płatność podatku do czasu spełnienia warunków wskazanych w oświadczeniu K. G. Argumentowali, że sporne zwolnienie przysługuje z mocy prawa i K. G. je uzyskała, składając prawidłowe oświadczenie. Przepis art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organ podatkowy takiej decyzji o ustaleniu nie wydał w stosunku do K. G., za jej życia. Taka decyzja nie może być wydana po jej śmierci. Warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, co do zasady są przypisane konkretnemu podatnikowi. Nie stanowią praw zbywalnych, przechodzących na spadkobierców. Dlatego nie jest trafne zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest trafne przypisanie spadkobiercom podatnika odpowiedzialności podatkowej za niewypełnienie warunków zwolnienia podatkowego przez podatnika, za jego życia. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Sąd stwierdził naruszenie prawa poza granicami skargi, na mocy art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 5. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy podatkowej bezspornie K. G. nabyła odpłatnie aktem notarialnym działkę położoną w Ż., numer [...], objętą [...], w dacie 27 kwietnia 2000 r. Sprzedała tę nieruchomość aktem notarialnym z 12 października 2004 r. za cenę 190 000 zł. Sprzedaż nieruchomości / odpłatna czynność prawna /, przed upływem pięciu lat od jej nabycia, to źródło przychodu K. G., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. /. K. G. bezspornie po sprzedaży nieruchomości złożyła oświadczenie z 17 października 2004 r. / data nadania w urzędzie pocztowym to 20 października 2004 r., data wpływu do organu podatkowego to 21 października 2004 r. / o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, na nabycie lokalu mieszkalnego i na spłatę kredytu bankowego zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. To oświadczenie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i lit. e/ w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. miało ten skutek, że podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie był płatny przez podatnika przez czas najdalej dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Bezspornie K. G. kwotę 70 712,63 zł przeznaczyła na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. /, bo na spłatę kredytu bankowego zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości, co wynika wprost z treści umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 12 października 2004 r. Bezspornie K. G. 18 października 2004 r. wpłaciła kwotę 70 200 zł na poczet nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w C., zgodnie z umową z dnia 5 października 2004 r. Zmarła 9 listopada 2004 r., przed nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego. K. G. do chwili śmierci nie zrealizowała warunku zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci przeznaczenia całej ceny sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, na nabycie lokalu mieszkalnego. Bezspornie w sprawie [...], postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z 28 grudnia 2004 r., zostało orzeczone stwierdzenie nabycia spadku po K. G. na rzecz A.G. i A.G. do ½ części na rzecz każdego z nich. To postanowienie ma charakter deklaratoryjny. Stwierdza grono spadkobierców na chwilę otwarcia spadku. Bezspornie spadkobiercy K. G. uzyskali zwrot kwoty wpłaconej przez nią na poczet nabycia lokalu mieszkalnego, pomniejszoną stosownie do postanowień umowy o budowę lokalu. 6. W dotychczasowym toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej A. G. i A.G., spadkobierców K.G., za jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r., Sąd w rezultacie kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawach: I SA/Lu 465/07, I SA/Lu 466/07, uchylił uprzednio zaskarżone decyzje organu podatkowego. Sąd w tych sprawach stwierdził, że wbrew stanowisku spadkobierców, nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że nie został spełniony warunek zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości. Sąd w tych sprawach stwierdził, że ma rację organ podatkowy, kiedy wskazuje na art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdza, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane prawem podatkowym majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na spadkobiercach spoczywa obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości, w zakresie nieobjętym zwolnieniem przedmiotowym. Prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Sąd w tych sprawach wskazał, że zgodnie z art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty; że zgodnie z art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków; że zgodnie z art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. Sąd w tych sprawach stwierdził, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy podatkowej jest poddany regulacji art. 104 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, kiedy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zmarł przed złożeniem deklaracji / zeznania / czy też przed otrzymaniem decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten przepis ma zastosowanie do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w otwartym stanie faktycznym. K. G. zmarła w czasie, kiedy podatek dochodowy od przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie podlegał zapłacie / w trakcie dwuletniego terminu na przeznaczenie przychodu na cele mieszkaniowe /, przed złożeniem deklaracji, o której mówi art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie była do niej kierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy pominął i nie zastosował art. 104 Ordynacji podatkowej. To zaniechanie spowodowało naruszenie przepisów postępowania podatkowego, normujące postępowanie organu podatkowego w stosunku do spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd w tych sprawach stwierdził, że w okolicznościach sprawy organ podatkowy wadliwie oparł zaskarżoną decyzję na art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oparta na art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej może być wydana tylko, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową / art. 21 § 2, art. 102 § 1 pkt 1, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej /, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane decyzją ostateczną skierowaną do spadkodawcy za jego życia / art. 21 § 1 pkt 1 – 2, art. 102 § 1 pkt 2, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej /. Te zdarzenia podatkowoprawne nie miały miejsca w okolicznościach rozpatrywanej sprawy / patrz też Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006, do powołanych unormowań /. Sąd w tych sprawach wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości powstaje stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za uzasadnieniem uchwały w sprawie FPS 1/03. W sytuacji, kiedy podatnik tego podatku zmarł w trakcie trwania terminu, w którym nie był zobowiązany do zapłaty podatku / bo zobowiązał się wydatkować ten przychód na cele objęte ustawowym zwolnieniem podatkowym /, ma zastosowanie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd w tych sprawach nie podzielił argumentacji spadkobierców K. G., że zapłata podatku od spadku powoduje, że spadkobierca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za spadkodawcę w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdy nie zostały wypełnione warunki zwolnienia przedmiotowego w tym podatku. Sąd w tych sprawach stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatkowej opodatkowaniu podlega przychód zmarłej podatniczki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 28 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. w części, która nie spełnia warunków zwolnienia przedmiotowego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków jest własność rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn / Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. /. Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków jest wartość dziedziczonych rzeczy i praw majątkowych zdefiniowana w art. 7 w kolejnych ustępach ustawy o podatku od spadków i darowizn. W świetle tych unormowań , wbrew stanowisku spadkobierców K. G. nie ma miejsca sytuacja, w której dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Każdy z tych podatków ma odrębny przedmiot. Zaskarżone decyzje rozstrzygały o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie rozstrzygały o zobowiązaniu spadkobierców w podatku od spadku po K. G. Opodatkowanie podatkiem od spadków wykraczało poza przedmiotowe granice tych spraw w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Przedmiotem zaskarżonych decyzji i następnie sądowej kontroli legalności było opodatkowanie przychodu spadkodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości w zakresie nieobjętym przedmiotowym zwolnieniem / wobec niezrealizowania warunków pełnego zwolnienia przedmiotowego /, za które ponoszą podatkową odpowiedzialność spadkobiercy podatnika. W żadnym razie odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest wyłączona czy ograniczona unormowaniami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Każda z tych ustaw przewiduje przedmiotowo odrębne zakresy opodatkowania. 7. Stanowisko prawne zawarte w wyrokach w powołanych sprawach wiąże organ w postępowaniu podatkowym, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, kiedy dokonuje kontroli legalności ponownie wydanej decyzji, mocą art. 170 ustawy p.p.s.a. Odmienne stanowisko i argumenty skarżących nie podważają legalności decyzji zaskarżonej w tej sprawie. 8. Poza granicami skargi należy stwierdzić, że odwoławczy organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w której organ podatkowy pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości K. G., osobie zmarłej. Odwoławczy organ podatkowy i organ podatkowy pierwszej instancji pominęły, że z chwilą śmierci osoba fizyczna traci zdolność prawną, także podatkowoprawną, mocą art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny / Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. /. Osoba fizyczna z chwilą śmierci traci zdolność by być podmiotem praw i obowiązków podatkowych, adresatem praw i obowiązków podatkowych. Przepis art. 104 Ordynacji podatkowej nie przewiduje wyjątków. Nie stanowi o ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych osobie zmarłej, która była podatnikiem tego podatku, w tej sprawie K. G. Nie stanowi o adresowaniu ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do osoby zmarłej, która była podatnikiem tego podatku. Przepis art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej wprost stanowi o spadkodawcy, który był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku organu podatkowego wyłącznie doręczenia spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym stanie prawnym art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku organu podatkowego doręczenia spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego / po wyjaśnieniu jaką część przychodu ze sprzedaży nieruchomości sam spadkodawca przeznaczył na cele objęte zwolnieniem podatkowym, ewentualnie jaką część tego przychodu jego spadkobiercy przeznaczyli na cele objęte zwolnieniem podatkowym /. Natomiast nie stanowi o uprawnieniu organu podatkowego do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych osobie zmarłej, w tej sprawie K.G., która była podatnikiem tego podatku i z momentem śmierci utraciła zdolność podatkowoprawną, utraciła zdolność by być adresatem praw i obowiązków podatkowych. W tym stanie prawnym, kiedy w sprawie I SA/Lu 465/07 Sąd wiążąco wskazał na obowiązek organu podatkowego w tej sprawie podatkowej wydania i doręczenia spadkobiercom jednej decyzji, w której zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy / s. 6 uzasadnienia wyroku w powołanej sprawie /, to wiążąco wskazał na obowiązek organu podatkowego ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zmarłej K. G. Nie wskazał na obowiązek organu podatkowego ustalenia zobowiązania w tym podatku zmarłej K. G. Organy podatkowe obu instancji pominęły, że doręczenie spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza i nie może być utożsamiane z ustaleniem zobowiązania podatkowego osobie zmarłej, która była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w tej sprawie K. G. W tym stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy podatkowej organ podatkowy rażąco naruszył prawo, kiedy ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych osobie zmarłej, K. G.. Kiedy organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego osobie zmarłej, K. G. / nie K. G. /, to ustalił wysokość zobowiązania podatkowego adresatowi nieżyjącemu, pozbawionemu zdolności podatkowoprawnej, pozbawionemu zdolności by być podmiotem praw i obowiązków podatkowych. Ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych osobie zmarłej / w tej sprawie K. G. /, pozbawionej zdolności podatkowoprawnej, rażąco narusza prawo, art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 § 1 ustawy Kodeks cywilny, art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 9. Poza granicami skargi należy zważyć, że odwoławczy organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w której organ podatkowy pierwszej instancji był obowiązany zastosować tryb z art. 104 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wiążącą oceną i wskazaniami prawnymi, zawartymi w wyrokach w sprawach: I SA/Lu 465/07, I SA/Lu 466/07. Organ podatkowy wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zastosował się do stanowiska i wskazań prawnych zawartych w wyrokach w sprawach: I SA/Lu 465/07, I SA/Lu 466/07, zastosował reżim prawny odpowiedzialności podatkowej spadkobierców z art. 104 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej. Odwoławczy organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, który w osnowie decyzji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązanie spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe obu instancji pominęły, że reżim odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni, stanowiony w art. 104 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej, nie przewiduje uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji określającej zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni / solidarnej czy w częściach /. Wydanie decyzji określającej zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni / solidarnej czy w częściach / nie ma podstawy prawnej w reżimie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, stanowionym w art. 104 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej. W tym reżimie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, zgodnie z art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę, wprost zgodnie z treścią tego unormowania. Dlatego nie ma podstawy prawnej decyzja organu podatkowego określająca zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców w reżimie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców przewidzianym w art. 104 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kiedy organy podatkowe obu instancji wskazują art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną do wydania decyzji określającej zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, który takiego uprawnienia nie przewiduje wprost zgodnie z jego treścią, to organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone poza granicami skargi kwalifikowane naruszenie prawa nie zmienia stanowiska prawnego, że wydanie i doręczenie spadkobiercom decyzji, o której stanowi art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej w warunkach spełniających kryterium legalności, co do zasady stanowi podstawę solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązanie spadkodawczyni w sytuacji niedokonania działu spadku. W takiej sytuacji solidarna odpowiedzialność podatkowa spadkobierców ma podstawę prawną w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 § 1 ustawy Kodeks cywilny, za wiążącym stanowiskiem w sprawach: I SA/Lu 465/07, I SA/Lu 466/07. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja oraz decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i przy zastosowaniu art. 135 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ma podstawę prawną w art. 200, art. 202 § 2 ustawy p.p.s.a.