II FSK 1694/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 211/09 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 12 maja 2009 r., I SA/Wr. 211/09., oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 listopada 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. L. [...]SA, dalej jako skarżący, pismem z 14 lipca 2009 r., wniósł skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Skarżący, pismem z 28 lipca 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej art. 38c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe. W uzasadnieniu wskazał, że z dniem 1 stycznia 2006 r. rozpoczął stosowanie dla celów rachunkowych, Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czego konsekwencją była zmiana zasad rozpoznawania i pomiaru ryzyka utraty ekspozycji kredytowych (udzielonych kredytów, pożyczek oraz udzielonych gwarancji, poręczeń spłaty kredytów i pożyczek). W miejsce rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej w latach ubiegłych zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej prawo bankowe), Skarżący tworzy rezerwę na poniesione lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe banku. W tak przedstawionym stanie faktycznym zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy Bank, wobec niedokonania w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, będzie uprawniony do zaliczenia na podstawie art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej ustawą podatkową, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe banku w wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, skalkulowanej w wysokości odpowiadającej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku podatkowego. Zdaniem Skarżącego, wartość rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z powołanego w pytaniu przepisu. Skarżący wyraził pogląd, że brak w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka nie pozbawia banku prawa do podatkowego rozpoznania kwoty rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe banku, odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która byłaby utworzona, gdyby bank prowadził księgi w oparciu o polskie przepisy o rachunkowości. W przypadku, gdy bank nie dokona odpisu z zysku, drugi warunek zawarty w art. 130 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, nie będzie miał zastosowania. Na poparcie tego poglądu Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 121/07 oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, przytoczył w zaskarżonej interpretacji treść art. 38c ustawy podatkowej, art. 130 ustawy Prawo bankowe oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dalej ustawa o rachunkowości stwierdzając, że tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne nie miało i nie ma obligatoryjnego charakteru. Jeżeli w ocenie banku zachodziły lub zachodzą przesłanki do jej utworzenia, to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe jak i podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej, limitowana była i jest ściśle według postanowień art. 130 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo bankowe, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obu wymienionych tam warunków. Odnośnie spełnienia warunku z art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego, Minister Finansów wskazał, że fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej zaliczony jest do funduszy własnych banku, tworzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego z zysku za rok poprzedni. Do czasu dokonania odpisu na fundusz w bieżącym roku obrotowym, podstawą obliczenia kwot odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, mogą być przewidywania lub proporcje tego odpisu zawarte w planie finansowym ( art. 130 ust. 3 Prawa bankowego). Stosując tryb przypuszczający, ustawodawca w treści art. 38c ust. 1 ustawy podatkowej określił obowiązujący sposób kalkulacji limitów, wymienionych kosztów i uzależnił je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego. Jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów, gdyby nie dokonano takiego odpisu (na przykład z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni). Dlatego "niedokonanie" w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008r., Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. W skardze do Sądu z 20 stycznia 2009 r., Skarżący ponownie wskazał, że brak w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, nie wpływa na uprawnienie do zaliczenia na podstawie art. 38c ustawy podatkowej kosztów uzyskania przychodów rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe banku. Treść art. 38c ustawy podatkowej wskazuje, iż jeżeli księgi rachunkowe prowadzone są w oparciu o zasady wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, to na podstawie art. 38c ustawy podatkowej, Skarżący ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przyrost rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe banku w danym roku, jednakże tylko do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, którą utworzyłby w danym roku na podstawie art. 130 Prawa bankowego, gdyby nie stosował Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Zastosowany tryb przypuszczający w art. 38c ustawy podatkowej wskazuje, iż rezerwa na ryzyko ogólne stosowana jest jedynie jako hipotetyczny odnośnik kalkulacyjny, a przepisy Prawa bankowego powinny być w tym wypadku stosowane posiłkowo, nie wprost, do przepisów ustawy podatkowej. Rezerwa na nieudokumentowane ryzyko kredytowe banku w zakresie szacowania ryzyka działalności bankowej zastąpiła rezerwę na ryzyko ogólne i dlatego, przy zaliczaniu jej do kosztów uzyskania przychodów, należy stosować limit, który obowiązuje tych podatników, którzy stosują zasady zawarte w ustawie o rachunkowości. Wskazał, że Skarżący tworząc zgodnie z zasadami Międzynarodowych Standardów Rachunkowych rezerwę na nieudokumentowane ryzyko kredytowe, nie ma prawa tworzyć dodatkowych rezerw na zasadach, jakie były przez niego stosowane do 31 grudnia 2005 r. Ponownie powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. III SA/Wa 121/07). Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu (art. 130 ust. 3 Prawa bankowego). Ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo bankowe maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeśli bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego, to tym samym, nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Twierdzenie, że art. 130 ust. 2 Prawo bankowe, określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przepis ten wyznacza jeden taki limit - rocznego odpisu - przy zastosowaniu dwóch kryteriów, które muszą wystąpić łącznie. Rezerwę tworzy roczny odpis, którego wielkość, a tym samym możliwość utworzenia rezerwy zależy od zaistnienia przesłanek z art. 130 ust. 2 prawa bankowego tworzących dwie różne kwoty graniczne, w tym kwotę odpisu dokonanego na fundusz ogólnego ryzyka, która wyznacza maksymalną wielkość odpisu na przedmiotową rezerwę. Skoro sprawozdania finansowe, sporządzane przez Banki zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, nie przewidują rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, przy czym możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następuje na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej, a więc w sytuacji, gdy rezerwa na ryzyko ogólne tworzona jest w roku podatkowym zgodnie z art. 130 prawa bankowego i to wyłącznie do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałoby utworzona zgodnie z tym przepisem, to nie można uznać za uzasadnione stanowiska, że norma art. 130 prawa bankowego nie ma znaczenia dla zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej nie zmienia regulacji art. 130 Prawa bankowego. W ocenie Sądu, ustawodawca zrównał w ten sposób prawnopodatkową sytuację banków sporządzających sprawozdania według Międzynarodowych Standardów Rachunkowych z bankami, które stosują sprawozdania zgodne z ustawą o rachunkowości, a tym samym banków tworzących rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe z bankami, które tworzą w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne. Zdaniem Sądu, fakt iż bank stosujący Międzynarodowe Standardy Rachunkowe nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne, lecz rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, oraz sporządzając sprawozdania posługuje się innymi niż przyjęte w ustawie o rachunkowości pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczości, nie powoduje i nie może powodować uprzywilejowanej sytuacji takiego banku w zakresie prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej, Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 38c ustawy podatkowej, polegającą na przyjęciu, że brak w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, pozbawia Skarżącego uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z odrębnymi przepisami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzył wszystkie argumenty podniesione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zdaniem Skarżącego, spór sprowadza się nie tyle do interpretacji przepisów podatkowych, ile Prawa bankowego, do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Podniósł, że tworząc zgodnie z zasadami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości rezerwę na nieudokumentowane ryzyko kredytowe banku, nie ma prawa tworzyć dodatkowych rezerw na zasadach, jakie były przez niego stosowane do 31 grudnia 2005 r. Nie wyjaśnił jednak dlaczego, ani nie wskazał przepisów prawa, które zakazywałyby mu tworzenia w takiej sytuacji, rezerwy na ryzyko ogólne. Zdaniem Skarżącego, wartość rezerwy na ryzyko ogólne, kalkulowanej dla celów podatkowego rozpoznania rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe banku, wobec braku przesłanki posiłkowej odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka, powinna zostać ustalona tylko w oparciu o przesłankę z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego. Podkreślił, że skoro ustawodawca określając w art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego drugi z dwóch limitów wielkości rezerwy na ryzyko ogólne, jako kwotę graniczną wskazał wysokość odpisu dokonanego w bieżącym roku, to hipoteza tego przepisu nie zostanie wypełniona, gdy podatnik w bieżącym roku nie dokona odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. Tym samym limit ten nie będzie miał zastosowania przy tworzeniu rezerwy, a podatnik ograniczony będzie jedynie pierwszym limitem; 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych po odpowiednim pomniejszeniu z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawo bankowe. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uznał wyrok Sądu pierwszej instancji za odpowiadający prawu i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, polegające na błędnej wykładni art. 38c ustawy podatkowej, poprzez przyjęcie, że niedokonanie przez bank w danym roku obrotowym odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, pozbawia Skarżącego uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe banku do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne utworzonej zgodnie z odrębnymi przepisami. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Błędna wykładnia przepisu prawa polega na niewłaściwym zrekonstruowaniu treści normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, by Sąd ten źle zinterpretował powołaną normę prawną. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że stosownie do art.15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej, w bankach kosztem uzyskania przychodów są także: rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 prawa bankowego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b). Wskazał, że przychodami w bankach, są w szczególności: kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne utworzonej zgodnie z ustawą Prawo bankowe. Stosownie do art. 130 Prawa bankowego, banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Źródłem zasilania funduszu ogólnego ryzyka są odpisy dokonywane z zysku po opodatkowaniu ( art. 130 ust. 2 pkt 2 ), tworzenie odpisów z zysku netto funduszy, między innymi ogólnego ryzyka, oraz ich przeznaczenie na przykład na rezerwę na ryzyko ogólne a także zasady pokrywania strat określa statut banku. Wskazuje na to art. 129 ust. 2 prawo bankowe. Interpretując przepis art. 38c ustawy podatkowej Sąd słusznie wskazał, że o ile bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka ( art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego, to tym samym nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne bowiem nieutworzenie odpisu funduszu na ryzyko ogólne wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 130 prawa bankowego, ponieważ utworzenie rezerwy na ryzyko ogólne uzależnione jest od kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego. Słusznie zdaniem Sądu pierwszej instancji, zwrot " do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego" oznacza, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust 1h pkt 1 ustawy podatkowej, nie może być wyższe niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 Prawa bankowego, a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w tym przepisie. Tym samym, wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 prawa bankowego, zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank nie dokonujący takiego odpisu traci prawa zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Odpis ten, powoduje bowiem faktyczną zmianę w strukturze aktywów i pasywów banku, w tym stanu środków pieniężnych. Odpis będący kosztem podatkowym musi być dokonany. Brak odpisu na fundusz ogólnego ryzyka ( art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a)), uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne ( art. 130 ust. 1 prawa bankowego) i tym samym traktowanie jej jako kosztu podatkowego banku w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że odpis na fundusz ogólnego ryzyka nie ma znaczenia podatkowego, jednak wielkość tego odpisu decyduje o możliwej wielkości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego tworzoną w ciężar kosztów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie wywiódł, iż twierdzenie, że art. 130 ust. 2 Prawa bankowego określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje uzasadnienia w analizowanych wyżej przepisach. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, przepis ten wyznacza jeden limit rocznego odpisu, przy zastosowaniu dwóch kryteriów, których znaczenie w każdym przypadku które muszą wystąpić łącznie. Brak jednego z kryteriów powoduje niemożliwość ustalenia wielkości rocznego odpisu na przedmiotową rezerwę, a przez to jej stworzenie w bieżącym roku podatkowym. Wskazać także należy, że fundusz ogólnego ryzyka bankowego, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego przewidziany jest również przez prawo unijne, jako pozycja bilansowa pod postacią rezerwy. Odpowiadając na argument Skarżącego, że przepisy prawa bankowego powinny być stosowane posiłkowo a nie wprost, zauważyć należy, że żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia, w każdym przypadku można się doszukać, w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.