II FSK 521/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 600/07 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. akt II FSK 521 / 08 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2007 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. Z akt sprawy wynika że : Zaskarżoną decyzją wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku - Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm./, oraz art. 7 ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. /, Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.11.2006 roku określającej "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 152.286,0 złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że w skarżącej spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004. Z czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli podatkowej, który drogą pocztową przesłano na adres pełnomocnika skarżącej, D. M. Nadesłanie protokołu kontroli potwierdziła współlokatorka A. M. w dniu 10.03.2006 roku. Korzystając z prawa wynikającego z art. 291 § 1 ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej złożył 23 marca 2006 roku wyjaśnienia do protokołu, zaś w dniu 29 marca 2006 roku Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 291 § 2 ordynacji podatkowej ustosunkował się do złożonych wyjaśnień i poinformował pełnomocnika Skarżącej, iż zostaną one włączone i rozpatrzone po wszczęciu postępowania podatkowego, które wszczęte zostało postanowieniem z dnia 24.05.2006 roku doręczonym w dniu 26.05.2006 roku. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, skarżąca spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty /, przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, za rok podatkowy 2004 / CIT – 8 /, wykazała: przychody w wysokości 26.353.333,23 złotych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 25.551.828,64 złotych, dochód w kwocie 801.504,59 złotych, oraz kwotę 801.504,59 złotych straty z lat ubiegłych podlegającą odliczeniu od tego dochodu. W stanowiącym załącznik do zeznania CIT - 8 informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku, oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za rok 2004 / CIT – 8 / 0 /, kontrolowana / skarżąca / wykazała do odliczenia od dochodu część straty wykazanej w roku 1999 w wysokości 8.967,31 złotych, oraz część straty wykazanej przez siebie w roku 2001 w wysokości 792.537,28 złotych. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zarówno uzyskanych przychodów, jak i poniesionych kosztów, jednakże organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od dochodu kwot z tytułu strat z lat ubiegłych. Jak ustalił, strata poniesiona w roku 1999 w wysokości 1.651.380,25 złotych została w całości odliczona w latach 2000 – 2003 następująco : w roku 2000 - w kwocie 825.690,13 złotych, w roku 2001 - w kwocie 494.125,98 złotych wynikającej z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. określającej wysokość dochodu osiągniętego przez "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w tymże okresie, w roku 2002 - w kwocie 82.230,81 złotych, oraz w roku 2003 - w kwocie 249.333.33 złotych wynikającej z decyzji w / w organu określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Jednocześnie, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w decyzji z dnia 30.11.2006 roku, określającej wysokość dochodu osiągniętego w roku 2001 stwierdzono, iż za ten okres skarżąca nie poniosła straty, zatem nie miała ona prawa do obniżenia wykazanego w 2004 roku dochodu o wysokość straty nieistniejącej. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji dokonał określenia prawidłowej wysokości osiągniętego w 2004 roku dochodu, oraz określił wysokość należnego podatku dochodowego za tenże rok. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia, jak również ich prawnopodatkową ocenę, uznając zarazem za chybione podniesione zarzuty. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z materiałów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie wynika, że w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych kosztów roku podatkowego 2003, a jedynie określona została prawidłowa wysokość odliczeń od dochodu tego roku z tytułu strat z lat ubiegłych, tj. straty z roku 1999. Organ wskazał na art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą / art. 7 ust. 2 /. O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż strata poniesiona przez Spółkę G. w roku 1999 została w całości odliczona w latach 2000 - 2003 w następujący sposób : - w zeznaniu CIT - 8 o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty / przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 skarżąca odliczyła od dochodu osiągniętego za ten okres kwotę 825.690,13 złotych stanowiącą 50 % straty z roku 1999, - decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.11.2006 roku, którą określono wysokość dochodu osiągniętego przez Spółkę w roku podatkowym 2001 i którą dokonano odliczenia od dochodu osiągniętego za ten okres kwoty 494.125,98 złotych, - w zeznaniu CIT - 8 o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty / przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 skarżąca odliczyła od dochodu osiągniętego za ten okres kwotę 82.230,81 złotych. - decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.11.2006 roku, którą określono "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2003 i którą dokonano odliczenia od dochodu osiągniętego za ten okres pozostałej części straty z 1999 roku w wysokości 249.333,33 złotych. Nadto wskazano, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. nr [...] utrzymana została w mocy wydana na podstawie przepisu art. 21 b pkt 2 ordynacji podatkowej decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.11.2006 roku określająca "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001, stwierdzając, że skarżąca nie poniosła deklarowanej przez siebie straty za ten rok. Uznając, że Spółka nie miała prawa do obniżenia wykazanego w roku 2004 dochodu o część straty z 1999 roku, jak i nieistniejącej straty za rok 2001, Dyrektor Izby Skarbowej w S. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 na kwotę 152.286,00 złotych. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu, zarzutu prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego pomimo braku prawidłowego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu ustanowionemu pełnomocnikowi, a także zarzutu pominięcia tegoż pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzuty te uznał za nieuzasadnione i wskazał, że wszczęte z urzędu przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych poprzedzone zostało kontrolą podatkową zakończoną sporządzeniem protokołu. Protokół ten został doręczony został pełnomocnikowi kontrolowanego podatnika w związku z załączonym do protokołu i wystawionymi przez Spółkę pełnomocnictwami / z dnia 13 grudnia 2001 roku i następnie z dnia 7 lutego 2006 roku /, wskazującymi na osobę D. M., jako na osobę uprawnioną do działania w jej imieniu. Wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego nastąpiło poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji stosownego postanowienia z dnia 24 maja 2006 roku, które skierowane było wobec Spółki i zostało jej doręczone na adres jej siedziby, podobnie jak kolejne pisma zawierające zawiadomienie / z dnia 26 lipca 2006 roku /, o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, oraz informujące o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 10.08.2006 roku. Działając przez pełnomocnika, skarżąca złożyła skargę na Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S., zarzucając organowi pierwszej instancji brak doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i pomijanie go w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu wskazała, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 wysłane zostało do "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, pomimo iż Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu wydania tego postanowienia dysponował dwoma pełnomocnictwami wystawionymi na jego osobę. Na podstawie tych pełnomocnictw, był on jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymywania pism w imieniu skarżącej. Działając na podstawie art. 234 § 1 w zw. z art. 236 kodeksu postępowania administracyjnego skargę tę Dyrektor Izby Skarbowej w S. przekazał w dniu 28.08.2006 roku Naczelnikowi Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. do załatwienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 11.09.2006 roku zawiadomił D. M. M., iż złożone przez niego pisma z dnia 8.08.2006 roku, oraz z dnia 4.09.2006 roku zostały potraktowane jako czynności procesowe dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001 - 2004. Organ pierwszej instancji przyjął zatem, iż poprzez złożenie w / w pism procesowych, zawierających żądania i wnioski dotyczące prowadzonego postępowania D. M. M. ujawnił wolę reprezentowania skarżącej. W związku z powyższym, po dacie doręczenia wspomnianego zawiadomienia wszystkie pisma wydawane w sprawie wysyłane były na adres D. M. M. jako pełnomocnika strony. Również wydana w sprawie przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w dniu 30.11.2006 roku decyzja została dostarczona temu pełnomocnikowi. Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie kontrolne jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania odwoławczego. Stwierdził również, że wszczęcie postępowania z urzędu w każdym przypadku musi się wiązać z doręczeniem postanowienia o jego wszczęciu stronie, albowiem dopiero z tą chwilą nawiązuje się stosunek procesowy, z którego wynikają określone dla jego uczestników prawa i obowiązki, w tym możliwość ustanowienia pełnomocnika do działania w imieniu oznaczonej strony. Stanowisko takie znajduje oparcie w brzmieniu przepisów ordynacji podatkowej, skoro pełnomocnictwo dołącza pełnomocnik do akt sprawy / art. 137 § 3 /. Wywiódł również, iż pełnomocnictwo przedłożone w toku postępowania kontrolnego nie wywiera skutków w toku postępowania podatkowego, w konsekwencji czego doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego samej spółce, nie pełnomocnikowi reprezentującemu ją w toku postępowania kontrolnego doprowadziło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W skardze zarzuciła, że decyzja powyższa rażąco narusza przepisy prawa, gdyż wobec niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, została wydana bez przeprowadzenia takiego postępowania. Naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżąca spółka upatrywała również w wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, oraz błędnych ustaleniach faktycznych dotyczących wysokości straty z lat ubiegłych, podlegającej odliczeniu od dochodu danego roku podatkowego. Wskazała, że ustalenia te stanowią konsekwencje odrębnej decyzji dotyczącej ustalenia wysokości dochodu za rok 2001, podkreślając, że legalność tej decyzji jest przez stronę również kwestionowana w drodze odrębnej skargi do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił powyższą skargę stwierdzając, iż czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, a kończącej się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli / art. 291 § 4 /, czy też czynności podejmowane w ramach czynności sprawdzających, nie są z oczywistych względów czynnościami postępowania podatkowego i to niezależnie od tego, przez kogo zostaną podjęte. Wskazał iż w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika / art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 ordynacji podatkowej /. Jednakże zgłoszenie się w tym stadium pełnomocnika i złożenie przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, jest czynnością, która nie rozciąga się, wbrew temu co wywodzi się w skardze, na ewentualne przyszłe postępowanie podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia także w takim postępowaniu. Zgodnie z art. 133 ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, stroną w postępowaniu podatkowym są wskazane tam osoby, a więc podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Osoby te, jako strony postępowania podatkowego, mogą w nim działać osobiście lub przez pełnomocnika, jeżeli nie wyklucza tego charakter czynności /art.136 /. Postępowanie podatkowe, o jakim stanowią przepisy Działu IV ordynacji podatkowej, a więc postępowanie, którego celem jest rozstrzyganie o prawach i obowiązkach wynikających z materialnego prawa podatkowego, może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu / art. 165 § 1 /, co następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia tego postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu / art. 165 § 3 /, natomiast datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie / art. 165 § 4 /. Skoro więc strona może działać przez pełnomocnika w już wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w przepisach ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi / art. 145 § 2 / może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tegoż pełnomocnika w tym postępowaniu, co z oczywistych względów nastąpić może, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, dopiero po dacie tego wszczęcia, a więc po dacie doręczenia samej stronie postanowienia w tym zakresie. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego co do tego, że doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tejże sprawie bezpośrednio podatnikowi, a nie osobie działającej jako jego pełnomocnik przy czynnościach kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji zachował się zgodnie z przepisem art. 165 § 4 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wszczęcie tego postępowania było czynnością w pełni skuteczną, podobnie jak w pełni skutecznym było doręczanie dalszych pism procesowych bezpośrednio samej stronie do czasu wyraźnego wyrażenia przez umocowanego w tym zakresie pełnomocnika, woli jej reprezentowania w tym postępowaniu. Za nie uzasadniony, uznał Sąd zarzut skargi w kwestii powinności organu podatkowego dokonania doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, do rąk osoby występującej w charakterze pełnomocnika podatnika, w ramach czynności kontroli podatkowej poprzedzającej to postępowanie. Bez znaczenia, dla oceny zasadności tego zarzutu pozostaje okoliczność, że złożone w trakcie tej kontroli pisemne pełnomocnictwo zawierało umocowanie do działania za podatnika, także w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Decydującym jest bowiem nie sama treść pełnomocnictwa, lecz to, że procesowe skutki wywołuje ono dopiero z chwilą wszczęcia tego postępowania i zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w tymże postępowaniu. Może to nastąpić w różnej formie, przy jednoczesnym dołączeniu do akt oryginału lub poświadczonego urzędowo odpisu pełnomocnictwa. Sąd odniósł się również do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, poprzez wadliwe przeprowadzeniu postępowania dowodowego, oraz błędne ustalenia faktyczne dotyczące poniesienia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatek na nabycie bazy danych od Przedsiębiorstwa MK S. K. K. Ł. W związku z tym wskazał, iż w myśl art. 7 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm./ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą poniesioną w danym roku podatkowym, o wysokość której można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie pięciu latach podatkowych. Wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Stosownie natomiast do klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, niewymienionego w art. 16 ust. 1 w / w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W tymże roku potrącane są również koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty, koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego. Jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Sąd wskazał iż organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatek w kwocie 2.300.000,00 złotych, zaewidencjonowany na podstawie faktury Nr [...] wystawionej przez firmę MK – S. K. K. Ł. z siedzibą w S. przy ul. K., na skutek braku dostatecznego wykazania przez podatnika, że wydatek taki poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Analizując przedstawione przez podatnika dowody wskazujące na zawarcie spornej transakcji, oraz uwzględniając brak dowodów bezpośrednio świadczących, że usługa stworzenia bazy danych została wykonana w sposób pozwalający na jej wpływ na wzrost przychodów skarżącej w roku podatkowym 2001 i następnych, np. dowodu w postaci oględzin samego przedmiotu transakcji, organ podatkowy uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy na nie pozwala na przyjęcie, iż skarżąca wykazała istnienie jakiegokolwiek związku przyczynowego między spornym wydatkiem a osiąganymi przez nią przychodami lub przychodami, których mogła się realnie spodziewać. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględnia, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji ostatecznej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla wyniku sprawy, tj. dla stwierdzenia istnienia lub braku związku przyczynowego między przychodami podatnika a poniesieniem przezeń spornego wydatku. Nie nasuwa też, wbrew wywodom skargi, zastrzeżeń z punktu widzenia dowolności w ocenie zgromadzonych dowodów. Prawno-podatkowa ocena zdarzeń gospodarczych mieści się bowiem w kompetencjach organów podatkowych, których rolą jest m.in. prawno - podatkowa kwalifikacja ponoszonych przez podatnika wydatków z punktu widzenia ich wpływu na uzyskiwane lub realnie oczekiwane przychody. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiodła strona skarżąca co do całości wyroku, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła : 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności : - art. 145 § 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec nie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, iż powinien był stwierdzić, że zachodzi do tego przesłanka określona w art 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, albowiem decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 136, art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, oraz art. 165 § 4 ordynacji podatkowej z uwagi na rozstrzygniecie przez organy podatkowe pomimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji. Stanowi to podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec nie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, która wydana została w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc z naruszeniem art. 123 § 1 ordynacji podatkowej co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Powyższe stanowi podstawę kasacyjną wskazaną przepisem art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. - art. 145 § 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż decyzja wydana została z naruszeniem 122 ordynacji podatkowej, oraz art. 180 ordynacji podatkowej. Powyższe stanowi podstawę kasacyjną wskazaną przepisem art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. - art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak właściwego ustalenia faktycznego stanu sprawy, a także brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowi to podstawę kasacyjną wskazaną przepisem art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . - art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec niedostatecznego rozpoznania faktycznego stanu sprawy, oraz nie przeprowadzenia dowodów i oparcie się na twierdzeniach organu podatkowego II instancji co do związku zakupionej bazy z uzyskiwanymi od tego momentu przychodami przez skarżącą. Stanowi to podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 tej ustawy, 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie skarżącej Spółki, brak jest podstawy prawnej do przyjęcia poglądu, że skarżąca chcąc działać przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, powinna złożyć kolejne, odrębne pełnomocnictwo do akt sprawy, mimo złożenia tego pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym Jak podkreśliła, postępowanie to było wszczynane bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej, podczas której, w imieniu podatnika działał ten sam pełnomocnik, a udzielone pełnomocnictwo, dotyczyło także reprezentowania skarżącej przed tym organem w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony skarżącej, skoro żaden przepis nie stanowi, że postanowienie o wszczęciu postępowania powinno zostać doręczone bezpośrednio skarżącej, z pominięciem pełnomocnika, stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących doręczeń, to jest, art. 165 § 4, art. 136 oraz art. 145 § 2 ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podkreśliła że udzielone pełnomocnictwa z dnia 13.12.2001 roku i z dnia 07.02.2006 roku stanowią, załącznik nr 1 do protokołu kontroli podpisanego w dniu 7 marca 2006 roku. Dokumenty te potwierdzają że D. M. M. jest stałym pełnomocnikiem skarżącej przed organami podatkowymi. Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącej postępowanie nie zostało wszczęte. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała liczne orzecznictwo sądowe, oraz poglądy doktryny, w zakresie prawidłowości doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy I instancji wydał decyzję, przed formalnym wszczęciem postępowania, a organ odwoławczy decyzję tą zaś podtrzymał, co stanowi rażące naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 ordynacji podatkowej. W zakresie zaliczenia przez skarżącą w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego celem pozyskania bazy danych kontrahentów MK S. K. K. Ł., skarżący podtrzymał argumentację wyrażoną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Ponadto stwierdził, że wbrew stanowisku zarówno organu II instancji jak i Sądu, pozyskanie przedmiotowej bazy było faktem. Twierdzenie organu odwoławczego jakoby nie można było ustalić stanu kontrahentów skarżącej przed nabyciem bazy danych i oczywistego wzrostu tego stanu, po dacie nabycia, jest zdaniem skarżącej spółki całkowicie sprzeczne z jednoznaczną wymową materiałów dowodowych zebranych w sprawie. Skarżąca wskazała, iż baza danych została przetworzona na jej potrzeby i połączona z już istniejącą bazą danych kontrahentów, a świadczona usługa była tylko elementem większej operacji. Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe pierwszej, jak i drugiej instancji zignorowały ten fakt, bowiem nie zwróciły się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o udostępnienie materiałów uzyskanych przez organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonej przez niego kontroli skarbowej, co stanowi o naruszeniu art.122 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie przeanalizowały szeregu dowodów m.in. sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą w korelacji z przedstawionymi jako dowód kartotekami kontrahentów. Ponadto strona skarżąca podała, że organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji nie przesłuchał w charakterze świadka P. K.K. Ł., naruszając przepisy art. 120, jak i 122 oraz art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również wydanie wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec braku właściwego ustalenia faktycznego stanu sprawy i właściwego uzasadnienia wyroku. Zdaniem skarżącej organ nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc Sąd naruszył przepis art. 145 § 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Sąd wydał również wyrok z naruszeniem art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec niedostatecznego rozpoznania faktycznego stanu sprawy, oraz nie przeprowadził dowodów, opierając się na twierdzeniach organu podatkowego II Instancji co do związku zakupionej bazy z uzyskiwanymi od tego momentu przychodami. Wobec powyższego w ocenie strony skarżącej, a wbrew twierdzeniu WSA, przepis art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie w sprawie, a wydatek poniesiony na zakup bazy stanowi koszt podatkowy Spółki w 2001 roku, co skutkuje wystąpieniem straty w 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W jego ocenie wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione. Co do meritum sprawy motywy takiego stanowiska sformułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzały się do podzielenia stanowiska Sądu o prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, oraz zasadności odmowy prawa do odliczenia od przychodów spornego wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów naruszenia przez sąd art. 106 § 3 oraz art. 141 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. /. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności które stanowiłyby podstawę do uznania iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego nie występują. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na powyższych podstawach kasacyjnych, a więc na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego / art. 174 pkt. 1 /, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania / art. 174 pkt 2 /. Podkreślić należy że rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania. Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisu postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, jej zdaniem, nie stwierdził nieważności decyzji mimo iż zachodziła przesłanka nieważności postępowania określona w art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej bowiem decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa to jest art. 136, art. 145 § 2 i art. 165 § 4 ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie wszczął prawidłowo postępowania podatkowego. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, zdaniem skarżącej nie uchylił decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności, a więc z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, to jest art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że skarżący powołując jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ma obowiązek wykazania iż Sąd naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między powyższym uchybieniem a wynikiem postępowania, przy czym musi on wykazać że wskazane naruszenia miały istotny wpływ na kształt kwestionowanego orzeczenia. Jak wynika z skargi i jej uzasadnienia, skarżący nie dopełnił powyższego obowiązku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie odniósł się do przesłanek wskazanych w podstawie kasacyjnej, poza uzasadnieniem odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania. Tak więc brak jest uprawdopodobnienia istnienia potencjalnego związku przyczynowego między wskazywanym uchybieniem, a wynikiem postępowania, brak jest również wykazania że wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na kształt zaskarżonego orzeczenia. Jedynym odniesieniem się skarżącego do tej kwestii jest określenie iż "miało to oczywisty wpływ na wynik postępowania" Należy również wskazać że Sąd nie naruszył przepisów postępowania, które jak twierdzi skarżąca, naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wywodzi w uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo sądów, iż w postępowaniu kontrolnym była reprezentowana przez pełnomocnika, umocowanego do działania w jej imieniu, na podstawie pełnomocnictwa dołączonego do akt tego postępowania, o szerokim zakresie umocowania. Pełnomocnictwo to dotyczyło wszelkiego rodzaju postępowań, w tym również postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Jej zdaniem w związku z tym, nie miała obowiązku dołączania ponownie pełnomocnictwa do akt sprawy w wszczętym przez organ postępowaniu podatkowym, a organ miał obowiązek doręczenia wszelkich pism, w tym również postanowienia o wszczęciu postępowania do rąk pełnomocnika. Odnosząc się do tych wywodów należy podkreślić iż zgodnie z art. 281a osoba która reprezentuje podatnika w postępowaniu kontrolnym może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego tyko w trakcie kontroli. Osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a ordynacji podatkowej nie są bowiem pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 ordynacji podatkowej / wyrok WSA w W – wie z dnia 23.07.2008 roku, III SA / Wa 844 / 08, Lex 401645 /. Są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika, bowiem z mocy art. 292 ordynacji podatkowej przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio. Tak więc organ nie jest obowiązany informować ich o każdej czynności, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, a przeprowadzenie czynności procesowych bez udziału tej osoby nie jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania, jak to ma miejsce w przypadku pełnomocnika. Z powyższych względów złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, do akt sprawy postępowania kontrolnego, nie stanowi podstawy do uznania, że skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym / wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004 roku, I SA / Wr 1649 / 02 /, Podkreślić należy również, że postępowanie podatkowe w czasie trwania postępowania kontrolnego się nie toczy i nie jest przesądzone czy zostanie wszczęte / wyrok NSA W-wa z dnia 23.08. 2007 sygnat. II FSK 682 / 07, Lex 361251 /. Zgodnie z art. 137 § 2 ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 ordynacji podatkowej stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tak więc pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, czy dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie. Dodać należy że w przypadku doręczenia pisma pełnomocnikowi strony, legitymującego się podobnym pełnomocnictwem, w sytuacji gdy nastąpiło jego cofnięcie, bez poinformowaniu o tym organu, może czynić zasadnym zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Z tych też względów Sąd niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec nie stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności postępowania, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, wobec naruszenia art. 136, art. 145 § 2 i art. 165 § 4 ordynacji podatkowej. Wobec tego iż zarzut ten jest pozbawiony podstaw, podstaw pozbawiony jest również zarzut polegający na naruszeniu przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b wobec nie uchylenia decyzji przez organ podatkowy zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej wobec naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, w związku z oparciem tego zrzutu na tej samej podstawie faktycznej. Dodać należy iż skarżący nieprawidłowo określił w skardze iż naruszenie art. 123 § 1 ordynacji podatkowej stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie dotyczy nieważności postępowania, a przesłanek wznowienia postępowania. Odnosząc się do następujących zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy to jest : - art. 145 § 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż decyzja wydana została z naruszeniem 122 ordynacji podatkowej, oraz art. 180 ordynacji podatkowej. - art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak właściwego ustalenia faktycznego stanu sprawy, a także brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec niedostatecznego rozpoznania faktycznego stanu sprawy, oraz nie przeprowadzenia dowodów i oparcie się na twierdzeniach organu podatkowego II instancji co do związku zakupionej bazy z uzyskiwanymi od tego momentu przychodami przez skarżącą, a także - zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię to jest art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy podkreślić iż nie mogą one podlegać merytorycznemu rozstrzygnięciu. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego przedmiotem rozpoznania przez ten organ w niniejszej sprawie, była wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 roku. Natomiast z akt postępowania administracyjnego wynika iż przedmiotem postępowania podatkowego za 2001 roku było określenie wysokości dochodu osiągniętego w 2001 roku. W ramach tegoż postępowania organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez skarżącą bazy danych od firmy MK S. - K. K. Ł. W związku z tym należy stwierdzić iż, przedmiotem rozpoznania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie była kwestia kosztów uzyskania przychodów w roku 2001, z tytułu nabycia przez skarżącą bazy danych od firmy MK S. – K. K. Ł., lecz prawo do odliczenia od dochodu określonej kwoty z tytułu strat z lat ubiegłych to jest z 1999 roku i 2001 roku. Natomiast z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wynika iż Sąd zawarł w jego uzasadnieniu argumentację odnoszącą się do zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez skarżącą bazy danych od firmy MK S. – K. K. Ł. dotyczących 2001 roku. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do tejże właśnie argumentacji Sądu. Sąd uznał iż zawarcie w uzasadnieniu wyroku argumentacji odnoszącej się do zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez skarżącą bazy danych od firmy MK S. – K. K. Ł. dotyczących 2001 roku, jest wynikiem oczywistego błędu co wynika z tego że niniejsze postępowanie toczyło się równolegle z podstępowaniem co do określenia wysokości dochodu za 2001 roku. Dodać należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może, uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Jednakże Sąd nie będąc związany granicami skargi, zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych / uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 roku, OPS 12 / 96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104; wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 roku, SA / Ł 2572 / 95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36 /. W związku z powyższym wykroczenie przez Sąd poza granice sprawy mogłoby być ewentualnie zwalczane zarzutem naruszenia art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący takiego zarzutu nie podniósł. Tak więc w związku z tym iż zarzuty podniesione przez skarżącą wykraczają poza zakres sprawy, nie mogły również podlegać merytorycznej ocenie. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności radców prawnych, oraz ponoszenia przez Skarb Państwa koszów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm. /.