II FSK 1571/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Antoni Hanusz(sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. A. – Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 5/09 w sprawie ze skargi H. A.– Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. A.– Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1571/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 5/09, oddalił skargę H.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 31 października 2008 roku, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 lipca 2007 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 68.985 zł od dochodów w kwocie 91.980 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji wydana została na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego ponownie postępowania wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik poniósł w 2001 roku wydatki w kwocie 4.128.467.65 zł, w tym na zakup elewatora zbożowego w S. 1.809.018,50 zł, pożyczkę dla A. Sp. z o.o. 1.779.000 zł, pożyczkę dla I. Sp. z o.o. 70.000 zł, nabycie udziałów w I. Sp. z o.o. 51.368 zł, zakup działki gruntu 204.516 zł, czynsz za wynajem mieszkania od A. Sp. z o.o. 9.600 zł, rozmowy telefoniczne 8.608,93 zł, składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczki na podatek dochodowy (8.419,50 zł + 2.835,00 zł + 3.528,60 zł) 14.783,10 zł, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek 3.659,60 zł, nakłady poniesione na dzierżawione gospodarstwo rolne 20.000 zł, zwrot pożyczki (równowartość 10.000 USD) 40.093 zł, wydatki związane z utrzymaniem rodziny 6.383,52 zł, wydatki z tytułu umowy sprzedaży 23.480 zł, zasilenie posiadanych rachunków bankowych 87.120 zł. Ustalone przez organ kontroli skarbowej środki finansowe, które w badanym roku podatkowym stanowiły ujawnione źródło finansowania tych wydatków obejmowały łączną kwotę 2.947.578,70 zł, w tym wynagrodzenie ze stosunku pracy 45.620,54 zł, z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego marki LIAZ oraz przyczepy AUTOSAN 24.600 zł, odsetki od pożyczek udzielonych Sp. z o.o. A. 18.298 zł, zwrot pożyczek przez A. Sp. z o.o. 1.070.000 zł, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych 267.645,02 zł, środki będące w dyspozycji podatnika w 2000 r. i niewykorzystane w tym roku 1.416.037,90 zł, wpłaty dokonane przez A. Sp. z o.o. 105.377,24 zł. W piśmie z 18.12.2002 r. podatnik oświadczył, że jego małżonka w 2001 r. nie uzyskała żadnych przychodów z jakiegokolwiek źródła. Jako źródło pokrycia wydatków badanego roku skarżący wskazywał m. in.: nadwyżkę z transakcji kupna-sprzedaży papierów wartościowych w ilości 3.800 sztuk - 134.296,84 zł, otrzymany w latach 1997-1999 zwrot pożyczek udzielonych braciom w Iraku w latach poprzednich - 700.000 zł, pożyczkę zaciągniętą od K.A. - 400.000 zł, uzyskane w latach 1999-2001 odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych - 507.777,10 zł, środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży dewiz na wolnym rynku - 4.255.200 zł, posiadane środki dewizowe do dyspozycji podatnika na dzień 01.01.2001 r. w kwocie 188.509,87 zł, uzyskane w 2001 r. odsetki od pożyczek udzielonych A. Sp. z o.o. w kwocie 18.298 zł, przychód ze sprzedaży samochodu w kwocie 24.600 zł, wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 45.620 zł, wynagrodzenia, zasiłki, czynsze, odsetki za lata 1997-2000 w kwocie 75.659,19 zł, środki na rachunku bankowym na pocz. 2001 r. - 1.229.989,00 zł. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w latach 1996-1999 nie osiągnął na tyle wysokich dochodów, aby mogły być one źródłem oszczędności przechowywanych do 2001 r., w takim zakresie, na jaki wskazywał podatnik. Na uznaną przez organ kontrolny kwotę 1.416.037,90 zł - jako pochodzącą sprzed badanego roku podatkowego składały się kwota 19.110 zł stanowiąca oszczędności roku 2000 (wynik analizy wysokości dochodów i wydatków tego roku), kwota 10.256 zł z tytułu dochodu od odsetek od udzielonej pożyczki Sp. z o.o. A kwota 1.386.671,90 zł z tytułu niewykorzystanych w 2000 r. środków dewizowych. Dokonując zestawienia przychodów i wydatków podatnika w latach 1996-2001 organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik uzyskał w 1996 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami 178 zł, w 1997 r. - nadwyżkę wydatków nad przychodami 5.135 zł, w 1998 r. - nadwyżkę wydatków nad przychodami 574 zł, w 1999 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami 2.083,09 zł, w 2000 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami 19.109,61 zł, w 2001 r. - nadwyżkę przychodów nad wydatkami 24.453,92 zł. Ustalając wysokość środków zgromadzonych na kontach bankowych organ kontroli skarbowej na podstawie informacji uzyskanych od banków i instytucji finansowych, jako przychód podatnika uwzględnił środki pieniężne wypłacone przez podatnika w trakcie roku 2001 w wysokości 1.088.909,34 zł stanowiących różnicę między stanem środków na rachunkach i lokatach bankowych na dzień 01.01.2001 r., tj. 2.464.695,27zł i 31.12.2001 r., czyli 1.375.785,93 zł. Jako źródło finansowania wydatków roku 2001 organ przyjął zatem kwotę 4.036.488,04 zł, stanowiącą sumę przychodów uzyskanych w tym roku. W oparciu natomiast o ustalenia dotyczące okresu poprzedzającego badany rok podatkowy, tj. lat 1996-2000, po stronie przychodów przyjęto kwoty otrzymanych pożyczek, kwoty zwróconych podatnikowi pożyczek oraz środki pochodzące z zagranicy - przewiezione przez granicę, po zgłoszeniu do odprawy celnej, czy też przekazane drogą przelewu bankowego. Potwierdzeniem otrzymania tych kwot w walutach obcych było przedłożone przez stronę pisemne oświadczenie ojca, w którym wskazywał, że syn, to jest podatnik początkowo pomagał mu w prowadzeniu dochodowej działalności gospodarczej, a następnie samodzielnie kierował firmą. Przesłuchano także brata podatnika, H.A., który zeznał, że był świadkiem kilkukrotnej wymiany waluty przez brata na złotówki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że środki przetransferowane przez podatnika z Iraku do Polski, tj. łącznie 159.092,90 USD i 1.130.986,61 DEM, a także uzyskane odsetki w kwocie 2.600 USD i 3.142,52 DEM nie były źródłem pokrycia wydatków dokonanych przez podatnika w 2001 r., bowiem już w latach wcześniejszych - po wymianie ww. dewiz na złotówki - przeznaczył je m.in. na udzielanie pożyczek, zakup obligacji Skarbu Państwa, wniesienie wkładów pieniężnych do spółki cywilnej i spółki z o.o., zakup samochodów, a część środków ulokował w bankach. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący poniósł w 2001 r. wydatki w łącznej kwocie 4.128.467,65 zł oraz uzyskał przychody w wysokości 2.947.578,70 zł (w kwocie tej mieszczą się środki w gotówce posiadane przez niego na początek 2001 r.), a także dysponował zasobami pieniężnymi pochodzącymi z rachunków bankowych w kwocie 1.088.909,34 zł. W związku z tym, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 19.07.2007 r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 68.985 zł, od dochodów w kwocie 91.980 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii związanej z ustaleniem przychodu podatnika uzyskanego z wymiany walut obcych (dolarów USA i marek RFN) przywiezionych przez podatnika z Iraku do Polski lub przekazanych z zagranicy za pośrednictwem banków w latach 1995-2001 (łącznie 353.073,50 USD oraz 1.366.396,36 DEM). Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznały, że środki te pochodziły ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, a zatem mogły być uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu biorącego udział w pokryciu wydatków podatnika lub gromadzonego przez niego mienia w roku podatkowym i latach poprzednich. Organy podatkowe uwzględniły również uzyskiwane przez podatnika odsetki od tych środków przechowywanych na rachunkach lub lokatach bankowych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że dla ustalenia w jakiej wysokości (kwocie) środki te były wykorzystane przez podatnika do pokrywania jego wydatków i gromadzenia mienia, oparto się przede wszystkim na informacjach wskazanych przez podatnika. Na podstawie tych informacji, w których podatnik wskazał m. in., że przetransferowane z Iraku do Polski dewizy wymieniał na wolnym rynku w okresie od sierpnia 1999 r. do października 2000 r., rozliczając wydatki poniesione przez podatnika we wskazanym okresie oraz ustalając wielkość środków dewizowych pieniężnych na rachunkach bankowych, które pochodziły ze środków przetransferowanych, organ I instancji przyjął kursy walut podawane przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu, natomiast w pozostałych okresach organ korzystał z tabel kursów podawanych przez NBP, bowiem podatnik nie wskazał stosownych danych w tym zakresie. Dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego Sąd uznał, iż nie narusza ono zasad prowadzenia postępowania dowodowego ani zasad oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem oparcia takich ustaleń na wskazaniach podatnika, czyli uwzględnienia jego stanowiska w tym zakresie, nie można uznać za działanie nieprawidłowe i naruszające prawo. Ocena taka dotyczy również korzystania przez organ I instancji z tabel kursów zakupu podawanych przez NBP z dnia poniesienia wydatku, przy rozliczaniu dokonywanej przez podatnika wymiany dewiz w okresie, co do którego nie wskazał on niezbędnych danych pozwalających na ustalenie kursu takiej wymiany (sprzedaży). Sąd podniósł, że podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, że wymiany takiej dokonywał przede wszystkim w kantorach ("w 85%"), a "w pozostałych przypadkach nie pamiętam czy były to banki czy osoby prywatne". Sąd uznał też, że zasadnie dla przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych, będących w dyspozycji podatnika w 2001 r., zasadnie przyjęto kurs średni NBP. Również przyjęcie przez organy kursu z daty poniesienia wydatku, a więc z ostatniego dnia w którym podatnik mógł dokonać wymiany dewiz w celu dokonania takiego wydatku - w ocenie Sądu – było zasadne, wobec braku dowodów (niewskazania przez podatnika) pozwalających na przyjęcie innej daty. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, iż organ odwoławczy nie uwzględnił kwot wynikających z wniosku o dopuszczenie dowodu z dnia 16.11.2006 r. (tj. z odnalezionej częściowej dokumentacji s.c. A. z wydruku z zapisów na koncie analitycznym dot. roku 1999, Bilansu Zamknięcia – 2000, Raportów kasowych: [...], które zdaniem skarżącego potwierdzają fakt zwrotu skarżącemu przez tę spółkę udzielonej jej pożyczki (w szczególności potwierdzono ten fakt w poz. 46 i 47 konta analitycznego). Sąd uznał, że organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu podatnika wykazane w tych pozycjach kwoty zwróconych w 1999 r. pożyczek (225.000 i 240.000 zł), zawierają się w łącznej kwocie przyjętej przez organ jako zwrócone podatnikowi przez s.c. A. w 1999 r. środki pieniężne. Równocześnie w celu wyjaśnienia innych pozycji wykazanych w zapisach księgowych konta analitycznego organ kontroli zwrócił się do podatnika o objaśnienie tych zapisów w postaci: wypłaty na rzecz ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne) i podatki w kwocie 14.231,83 zł, czynsz według umowy w kwocie 5.000 zł oraz czek nr [...] nota BGŻ [...] na kwotę 25.000 zł, jednak podatnik wyjaśnił, że w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki cywilnej i zakończeniem działalności, dokumenty źródłowe związane z rozliczeniami spółki cywilnej nie są przez Stronę przechowywane oraz, że załączone do wniosku dowodowego z dnia 16.11.2006 r. dokumenty spółki cywilnej zostały odnalezione przypadkowo. W ocenie Sądu, wbrew sugestii strony skarżącej, dowody przedłożone przez podatnika nie potwierdzają zwrotu podatnikowi w 1999 r. także kwoty 325.435,94 zł Zasadnie również organ odwoławczy miał uznać, że przedłożone dokumenty stanowiły jedynie fragment prowadzonej przez spółkę cywilną dokumentacji księgowej, a ich analiza nie potwierdza także zwrotu podatnikowi przez spółkę czynszu w kwocie 5.000 zł, czy też czeku nr [...] na kwotę 25.000 zł. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, to jest zastosowanie ich w stanie faktycznym, do którego nie mają zastosowania. Wskazano też zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wprowadza nieograniczony obowiązek dowodzenia wartości zgromadzonego mienia przez podatnika w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni posiadanie środków, którymi finansował wydatki sporne w tym okresie. Sąd miał niesłusznie przyjąć również, że przepis ten pozwala na ustalenie wartości mienia podatnika zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich na podstawie dowolnie obranego przez organ podatkowy kursu wymiany walut obcych, innego niż kurs faktycznie zastosowany do ich wymiany. Zarzucono też, że niesłusznie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku gdy podatnik uprawdopodobni źródło finansowania wydatków i zgromadzenia mienia w kontrolowanym okresie. Następnie zarzucono Sądowi naruszenie art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym nie może on mieć zastosowania oraz zarzut naruszenia art. 217 konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu. Sąd miał nie dokonać oceny konstytucyjności art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten jest sprzeczny z konstytucją, gdyż nie określa niezbędnego elementu prawnej konstrukcji podatku w postaci przedmiotu opodatkowania, w przypadku dochodu ze źródeł nieujawnionych, w stanie faktycznym, w którym podatnik wykaże posiadanie mienia w walutach obcych lub uzyskanie przychodu z wymiany walut obcych, a nie jest możliwe wykazanie faktycznie zastosowanego kursu wymiany. W drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na uchybienia Sądu w zakresie przepisów postępowania. Zarzucono bowiem zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 120 w związku z art. 208 § 1 tej ustawy. Wskazano w dalszej kolejności na naruszenie art. 128 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej. Podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji zarzut naruszenia art. 151 u.p.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi. Na końcu wskazano na naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. w wyniku braku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Ustosunkowując się do postawionych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych z nich, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Z kolei te wskazują na uchybienia w zakresie ustalania podstawy faktycznej zaskarżonej do sądu decyzji, kwestionują zasadność wydania decyzji wymiarowej podnosząc brak przedmiotu postępowania oraz konieczność wydania decyzji o jego umorzeniu w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej czy wreszcie podnoszą kwalifikowane wady zaskarżonej decyzji uzasadniające stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadne ze wskazanych powyżej podstaw skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Zarzuty niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczą naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skupiają się one wokół zasadniczej z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy kwestii ustalenia okoliczności pokrywania przez podatnika w 2001 roku, ze środków pochodzących z wymiany waluty obcej na złote polskie, poniesionych przez niego wydatków, których wysokość ustalona przez organy podatkowe nie jest kwestionowana, a których wartość przekroczyła wartość zgromadzonego przez podatnika w tym czasie i latach poprzednich mienia. Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że organy przy rozliczaniu dokonywanej przez podatnika wymiany dewiz podnosiły, iż podatnik w toku postępowania nie wskazał niezbędnych danych pozwalających na ustalenie kursu wymiany. W tej sytuacji dla ustalenia wartości posiadanych przez podatnika w 2001 roku środków organu posłużyły się tabelami średnich kursów walut NBP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił takie postępowanie organów podatkowych wskazując, że nie naruszało ono zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawach ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtwarzanie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co miało miejsce także i w rozpoznawanej sprawie. Spór w rozpoznawanej sprawie sądowadministracyjnej rozpoznawanej przez sąd kasacyjny, której granice wyznaczają stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. podniesione w niej zarzuty oraz zawarte wnioski, sprowadza się nie tyle do dowodzenia wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków, co ustalenia jego wysokości w walucie polskiej w chwili wydatkowania. Skoro organy w toku postępowania podatkowego wykazały, że wydatki podatnika w 2001 roku przekroczyły uzyskane w tym roku podatkowym dochody i mienie zgromadzone w latach poprzednich, to były one uprawnione do twierdzenia, że istnieją pewne nieujawnione źródła przychodów podatnika, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. W tej sytuacji zadaniem podatnika nienaruszającycm zasad postępowania podatkowego oraz dowodowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej było wykazanie posiadania środków pozwalających na sfinansowanie tych wydatków. Jednak podatnik posiadania takich środków nie wykazał, nie przedstawił także poszczególnych danych transakcji wymiany przetransferowanych do polski dewiz na złote polskie, które pozwoliłyby organom ich odtworzenie, co wynika choćby z treści jego zeznań złożonych w dniu 20 stycznia 2006 roku. Nadto należy podkreślić, że Sąd słusznie przyznał rację organom podatkowym, gdy te rozliczając wydatki podatnika poniesione od sierpnia 1999 roku do października 2000 roku oraz ustalając wielkość środków pieniężnych na rachunkach bankowych, które pochodziły ze środków przetransferowanych z Iraku, wobec nieprzedstawienia przez stronę stosownej dokumentacji na tę okoliczność, przyjęły kursy walut podawane przez podatnika w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 14 lutego 2003 roku, złożonych do protokołu kontroli oraz w odwołaniu z dnia 29 kwietnia 2003 roku od pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2003 roku. Sąd słusznie też nie kwestionował ustaleń organów podatkowych gdy te uznały, że podatnik sprzedawał na wolnym rynku przetransferowane z zagranicy środki dewizowe, począwszy od sierpnia 1999 roku. Sprzedawane we wskazanych latach dewizy były rozliczane po podanym przez stronę kursie. W pozostałym natomiast okresie, do którego podatnik już się nie odniósł, co wskazano powyżej, organy obu instancji słusznie, w celu ustalenia stanu faktycznego stosownie do zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, posłużyły się tabelami średnich kursów walut ogłaszanych przez NBP z daty poniesienia wydatku przez podatnika. Przyjęcie przez organy podatkowe kursu z daty poniesienia wydatku, czyli z ostatniego dnia, w którym podatnik mógł dokonać wymiany dewiz w celu dokonania takiego wydatku było uzasadnione wobec niewskazania przez podatnika dowodów pozwalających na przyjęcie innej daty. Sąd słusznie więc ocenił jako legalne, pozbawione dowolności i odpowiadające zasadom Rozdziału 1 Działu IV Ordynacji podatkowej działania organów w tym zakresie. Nie narusza wskazanych powyżej zasad prowadzenia postępowania podatkowego ustalenie przez organy podatkowe kursu wymiany walut na podstawie tabeli średnich kursów NBP, jeżeli podatnik nie potrafił określić okoliczności w jakich dokonywał wymiany walut. Nie zasługują na uwzględnienie również te twierdzenia autora skargi kasacyjnej, które zarzucają Sądowi pierwszej instancji, niesłuszne oddalenie zarzutu pominięcia kwot wynikających z wniosku o dopuszczenie dowodu z dnia 16 listopada 2006 roku z odnalezionych dokumentów spółki cywilnej A. Dowody te nie mogły przyczynić się do istotnej z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy okoliczności zwrotu podatnikowi w 1999 roku kwoty 325.435,94 zł, czynszu w kwocie 5.000,00 zł oraz czeku na kwotę 25.000,00 zł. Sam bowiem podatnik, w odpowiedzi na wezwania organów w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, iż w związku z upływem czasu, wskazana powyżej dokumentacja jest niekompletna oraz została odnaleziona przypadkowo. Pozbawione uzasadnionych podstaw są również te zarzuty skargi kasacyjnej, które negują prawidłowość sądowej kontroli objętej skargą decyzji, w zakresie braku zakwestionowania przez Sąd zasadności wydania decyzji wymiarowej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie było podstaw do wydania w rozpoznawanej sprawie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na brak jego przedmiotu, o czym stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że w badanym roku oraz latach poprzednich, podatnik nie był w stanie zgromadzić środków pieniężnych w wysokości wystarczającej na pokrycie dokonanych w 2001 roku wydatków. Zaistniały zatem podstawy do tego by wszcząć postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a zatem organy słusznie z uwagi na istnienie opisanego powyżej przedmiotu postępowania wszczęły i zakończyły je wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji wymiarowej. Wreszcie z tej samej przyczyny nie można zgodzić się także z tymi zarzutami skargi kasacyjnej, które kwestionują prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim wyrok ten nie odnosi się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu nieważności objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2008 roku. Z uwagi na powyższe, należy powiedzieć, że niesłusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd nie zauważył, że objęta skargą decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy też oddalić zarzuty wskazujące na naruszenie przez Sąd art. 128 oraz 212 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania nie naruszono ani zasady trwałości decyzji ostatecznej ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano by naruszona została zasada związania organu decyzją ostateczną wyrażona w art. 212 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej miał wynikający z art. 176 i art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. obowiązek wykazać w jaki sposób wskazane powyżej przepisy zostały naruszone przez Sąd oraz że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak autor skargi kasacyjnej obowiązku tego nie wykonał, co uzasadniał oddalenie skonstruowanych w ten sposób zarzutów. Za niezrozumiały uznać należy również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 217 konstytucji z powodu niezastosowania tego przepisu. W zakresie działania sądów administracyjnych nie leży bowiem podważanie zgodności z konstytucją przepisów rangi ustawowej, chyba że chodzi o przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy, albo też oczywistej niezgodności takiego przepisu z Konstytucją. Żadna z tych wyjątkowych sytuacji nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. W przypadku natomiast, jeżeli sąd poweźmie wątpliwość, co do zgodności przepisu ustawy z konstytucją, to powinien przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w tym zakresie (art. 193 Konstytucji). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji takich wątpliwości nie miał. Sąd kasacyjny nie mógł więc dopatrzyć się niekonstytucyjności art. 20 ust 1 i ust. 3 ustawy podatkowej. Skarżący nie dowiódł jej przed sądem. Niekonstytucyjność tego przepisu nie została również stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Z tych przyczyn wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd art. 6 Kodeksu cywilnego w wyniku zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym, w którym nie może on mieć zastosowania. Analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje bowiem, że Sąd nie stosował w procesie sądowej kontroli objętej skargą decyzji art. 6 Kodeksu cywilnego, a zatem nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu w zakresie wskazanym przez stronę. Przechodząc do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, że i one nie zawierają uzasadnionych podstaw. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oraz niezakwstionoiwany skutecznie w skardze kasacyjnej wskazuje bowiem, że organy podatkowe, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd, miały podstawy by do istniejącej podstawy faktycznej zastosować normy art. 20 ust. 1 i ust. 3 i ust. 7 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, analiza zaskarżonego wyroku bezspornie wskazuje też, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził w sposób rzetelny i wyczerpujący sądową kontrolę objętego skargą rozstrzygnięcia podatkowego, stosując kryterium legalności zaskarżonej decyzji stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w związku z art.3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia tej kontroli Sąd prawidłowo, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. skargę oddalił. Należy zatem stwierdzić, że również i zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 u.p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).