I SA/Po 295/09

\Sygn. akt ISA/Po 295/09 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi Firmy H.W. S. A. M. R. J. Spółka jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont /-/S. Zapalska Firma Handlowa A spółka jawna A. M. R. J. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania czynności przekazania towarów w ramach akcji promocyjnej przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Uczestnik konkursu będzie otrzymywał katalog nagród, w którym znajdować się będą nagrody oraz liczba punktów za poszczególne nagrody. Po zebraniu określonej ilości punktów (dla wygrania danej nagrody z katalogu), będzie musiał odpowiedzieć prawidłowo na zadane pytanie z zakresu wiedzy o spółce i jej działalności. Liczba nagród w konkursie będzie ograniczona - nagrody zdobędzie ten uczestnik konkursu, który najszybciej zgromadzi wymaganą dla zdobycia danej nagrody liczbę punktów oraz udzieli prawidłowej odpowiedzi na zadane pytanie. W związku z powyższym spółka zapytała o następujące kwestie: 1. Czy od wydatków związanych z nabyciem nagród rzeczowych, później wydawanych w organizowanej akcji promocyjnej (konkursie), będzie mogła odliczyć podatek naliczony? 2. Czy wydawanie przez spółkę nagród przyznanych w organizowanej akcji promocyjnej (konkursie) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Pytająca spółka wyraziła w związku z tym pogląd, iż organizowana akcja promocyjna służyć będzie zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej spółki, a zatem doprowadzi do zwiększenia jej obrotów i dokonywanych dostaw towarów, które należą do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym ma ona prawo dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów będących nagrodami w akcji promocyjnej. Przekazanie towarów w ramach organizowanej akcji promocyjnej, mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu (...) interpretacji indywidualnej znak (...) uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wskazując z powołaniem się na treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 2, ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stwierdzając, że spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów przeznaczonych na nagrody w konkursie, ponieważ służyć one będą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w interpretacji indywidualnej znak (...) wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-4 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych uczestnikom organizowanego przez spółkę konkursu, stanowić będzie dostawę towarów i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej znak (...) spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że interpretacja jest "sprzeczna z dosłownym brzmieniem przepisu, a ponadto prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych" i odrzuciła możliwość odwoływania się do interpretacji celowościowej poprzez nawiązywanie do brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy, który ogranicza zakres stosowania ust. 2 art. 7 ustawy. Organ w odpowiedzi na powyższe zarzuty stwierdził, co następuje: Z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu generalnie podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki bo art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje czynności, które mimo braku odpłatności uważane są, za zrównane z odpłatna dostawą. Do czynności takich ustawa zalicza przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawa wyłącza z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki. W rozpoznawanej sprawie istotne dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim określenie wzajemnej relacji przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Według organu podatkowego interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczna prowadzi do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy oraz celem jaki ma realizować dana norma, sięgnąć należy do wykładni systemowej i celowościowej (wykładni o charakterze kompleksowym).Zatem przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacja art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wydanie interpretacji indywidualnej, nie wymagało odwołania się do treści ani celów wynikających z prawa wspólnotowego. W zakresie powołanych przez spółkę wyroków sądowych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach podatników. Wyroki sądowe są wiążące tylko w sprawie, w której zostały wydane. W skardze z dnia (...) Firma Handlowa A sp. j. A. M. R. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia (...) znak (...) w całości oraz zasadzenie na swoją rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Interpretacji znak (...) zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku ód towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nałożenia na skarżąca obowiązku podatkowego wbrew przepisom ustawy, 2. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku podatkowego wbrew przepisom ustawy. Spółka poza dotychczasową argumentacją dla poparcia swojego stanowiska przywołała liczne wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi stwierdził, że są bezzasadne, ponieważ interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych w ramach organizowanego konkursu, stanowić będzie dostawę towarów i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest czy wydawanie przez skarżącą nagród przyznawanych w ramach organizowanej akcji promocyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt 1 i 2 zostały wskazane jedynie przykładowo. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Jednocześnie przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym, zawierającym wyjątki w stosunku do ust. 2. Zdaniem sądu zaprezentowanej wykładni nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Podkreślenia wymaga, iż wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec braku sprzeczności zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, iż sięganie po inne metody wykładni jest niedopuszczalne. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3 poza zakres normy ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy jest przyjęcie, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Przedstawione powyżej stanowisko sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 13 maja 2008r. I FSK 600/07, publ. Lex nr 371671; z 28 czerwca 2008r. I FSK 743/07, niepubl.; z 24 września 2008r. I FSK 922/08, niepubl. oraz z 23 marca 2009r. I FPS 6/08, niepubl.). Reasumując, przekazanie przez skarżącą spółkę nieodpłatnie towarów, stanowiących nagrody w konkursie, należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zatem takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych powodów sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont /-/ za nieobecną w pracy ( urlop ) S. Zapalska – W. Zygmont .