I SA/Po 308/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009r. sprawy ze skargi W. S.G. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. - organu upoważnionego przez Ministra Finansów - na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/R.Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/S. Zapalska I SA/Po 308/09 UZASADNIENIE W dniu [...] A sp. z o.o. z siedzibą w P ( od dnia [...] A Sp. z o.o. z siedzibą w P), powoływana dalej jako Spółka, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za nielegalny pobór gazu. W przedłożonym wniosku Spółka wskazała następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji systemu gazowniczego. Spółka dokonuje również nadzoru nad prawidłowym przebiegiem dostaw gazu. W trakcie nadzoru nad siecią gazowniczą Spółka stwierdza fakt nielegalnego poboru gazu, z pominięciem urządzeń pomiarowych oraz w wyniku zmiany kształtu sieci gazowniczej przez dokonywanie przeróbek. W sytuacji stwierdzenia takich przypadków nielegalnego poboru gazu (kradzieży), Spółka pobiera opłaty o charakterze sankcyjnym, które podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Opłaty te, którymi obligatoryjnie obciąża się pobierającego gaz, mają rekompensować poniesione straty z tytułu nielegalnego poboru, a zatem stanowią dla Spółki odszkodowanie. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: czy pobierane opłaty za nielegalny pobór gazu należy traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym czynność nielegalnego poboru gazu nie podlega opodatkowaniu. Spółka ma prawo do dochodzenia odszkodowania: albo w wysokości określonej w taryfach, albo na zasadach ogólnych. Ponieważ odszkodowanie nie należy do kategorii dostawy towarów czy też świadczenia usług, lecz jako czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia [...] sygn. akt [...], Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K z dnia [...] sygn. akt [...], Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B z dnia [...] sygn. akt [...], a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...]. W interpretacji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy powołał się na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) oraz art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej powoływana jako Prawo energetyczne), a także art. 11A ust. 2(a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm. dalej powoływana jako VI Dyrektywa). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wysokość opłat jest określana na podstawie regulacji ustawowych, dotyczących zasad kształtowania i kalkulacji taryf rozliczeniowych w obrocie paliwami gazowymi, energetycznymi i ciepłem. Zgodnie z przepisami Ministra Gospodarki poziom przedmiotowych opłat uzależniony jest m.in. od wielkości pobieranej mocy i zużycia energii, bądź też ryczałtowych wielkości zużycia energii. Wprowadzony system odpłatności taryfowej za dostawę gazu bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków ma charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie, tak jak w innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej). Na podstawie powyższego wywiedziono, że czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą dostawy energii i paliw, których pobieranie zostało dokonane m.in.: bez umowy zawartej ze sprzedawcą oraz niezgodnie z warunkami określonymi w umowie — za które pobierane są opłaty taryfowe (tj. według określonego cennika), stanowiące formę odpłatności za pobraną w ww. sposób energię lub paliwa. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...] (k.[...] akt administracyjnych). W dniu [...] Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż opłaty pobierane przez Spółkę za nielegalny pobór gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), poprzez nie uwzględnienie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych oraz art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie odniesienie się do przedstawionych przez Stronę we wniosku orzeczeń popierających zajęte stanowisko. W udzielonej w dniu [...] odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ podatkowy wskazał, że w przypadku naliczania opłat za nielegalny pobór paliw lub energii wynikających z ustalonych taryf (tj. według określonego cennika) — stanowią one czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona, pobierając opłatę za pobór gazu występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a także wykonuje działalność gospodarczą również w związku z pobieraniem opłat za nielegalny pobór gazu. W przeciwnym przypadku przedsiębiorstwo występowałoby w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy legalnym poborze gazu, natomiast nie występowałoby w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy nielegalnym poborze gazu. Skutkowałoby to opodatkowaniem przy legalnym obrocie towarami i jednoczesnym brakiem opodatkowania przy nielegalnym obrocie tymi towarami. Takie rozwiązanie, w ocenie organu podatkowego, faworyzowałoby nielegalny obrót gazem, co jest niedopuszczalne. Na interpretację z dnia [...] strona złożyła skargę w której wniosła o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, - zasądzenie od Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej (jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych) na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z uznaniem, opłaty za nielegalny pobór gazu podlegają opodatkowaniu, - prawa proceduralnego, tj. art. 14c §2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, w którym Trybunał stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5(1) VI Dyrektywy, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W ocenie organu podatkowego Europejski Trybunał Sprawiedliwości odnosząc się do dostawy towarów, posłużył się terminem przeniesienia własności w sensie ekonomicznym, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł również, że zarówno doktryna wykształcona na gruncie stosowania VI Dyrektywy, jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości precyzyjnie rozgraniczają przypadki czynności, co do zasady, dozwolonych, ale wykonanych z naruszeniem prawa, jak np. działalność w zakresie gier hazardowych prowadzona bez niezbędnego zezwolenia (sprawy C-453/02 Linneweber, C-462/02 Finanzamt Gladbeck v. Edith Linneweber i Finanzamt Herne-West v. Savvas Akritidis), handel podrobionymi kosmetykami z naruszeniem praw własności przemysłowej (sprawa C-3/97 J. Ch. Goodwin and Edward Thomas Unstead), import i dostawa przemyconego alkoholu (sprawa C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumet), eksport systemów informatycznych i oprzyrządowania bez niezbędnej licencji eksportowej (sprawa C-111/92 Wilfried Lange), od czynności bezwzględnie zabronionych (jak np. handel narkotykami). O ile pierwsza grupa czynności, co do zasady, podlega opodatkowaniu, o tyle w odniesieniu do czynności bezwzględnie zabronionych Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie podkreślał brak możliwości ich opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pozostaje to, czy nielegalny pobór gazu należy traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust.1 ustawy o VAT. Rozstrzygającym w tym sporze jest ocena charakteru pobieranych opłat za nielegalny pobór paliwa gazowego. Art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego stanowi, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Obecnie szczegółowe zasady naliczania opłat z tytułu nielegalnego poboru paliw gazowych regulowane są przez przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 06 lutego 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. Nr 8 poz. 165 ze zm.). Na odszkodowawczy charakter opłat pobieranych przez dostawców energii za nielegalny ich pobór wskazał już Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 15 listopada 2002r. odnosząc się do , sygn. akt IV KKN 570/99. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy odnosząc się do art. 43 ustawy z 6 kwietnia 1984r. o gospodarce energetycznej (Dz. U. Nr 21, poz. 96 ze zm.), którego odpowiednikiem jest obecnie obowiązujący art. 57 Prawa energetycznego, stwierdził, że: "Natomiast za nielegalny pobór energii, stwierdzony przez dostawcę, niezależnie od odpowiedzialności karnej, unormowanej w kodeksie karnym, nałożono na odbiorcę odpowiedzialność odszkodowawczą, egzekwowaną według szczególnych zasad. W myśl art. 43 cyt. ustawy, w razie stwierdzenia pozyskiwania energii ze wspólnej sieci bez zawarcia umowy z dostawcą albo z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowego bądź w razie uszkodzenia tego układu z winy odbiorcy w sposób umożliwiający nielegalny pobór energii - należało pobierać należność za nielegalnie uzyskaną energię w wysokości ryczałtowej, określonej w taryfach cen paliw i energii. Na podstawie art. 44 cyt. ustawy, należności tak naliczone podlegały egzekucji administracyjnej.(...)". Na sankcyjny i odszkodowawczy charakter opłat pobieranych na zasadzie art. 57 Prawa energetycznego zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2008r. sygn. I FSK 739/07 wskazując, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą (tak w uchwale SN z dnia 26 sierpnia 1986 r., III CZP 49/86, OSNCP 1987, z. 8, poz. 111, w wyrokach NSA z dnia: 29 grudnia 1993 r., II SA 1576/93, ONSA 1995, z. 1, poz. 24 i z dnia 23 sierpnia 2000 r., III SA 1262/99, LEX nr 47231). Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że "przedmiotowa opłata jest odszkodowaniem, jest swoistym szacunkiem strat przedsiębiorstwa energetycznego, w kontekście twierdzeń skargi kasacyjnej, że pobierana opłata stanowi ekwiwalent za towar w postaci energii, tym bardziej, że jej wysokość ustalana jest zgodnie z § 43 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szczegółowych zasad i kształtowania i kalkulacji taryf. Z unormowania tegoż paragrafu 43 ust. 1 wynika, że jeżeli energia elektryczna jest pobierana bez zawarcia umowy sprzedaży, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający energię opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany, przyjmując ryczałtowe ilości zużycia energii określone w taryfie i wielkość mocy wynikającą z sumy zainstalowanych odbiorników. Ponadto biorąc pod uwagę art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, że w razie nielegalnego pobierania energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych, należy przyznać WSA rację, że wysokość odszkodowania, jakiego może się domagać Spółka, ustalana jest w sposób szacunkowy. Autor skargi kasacyjnej z § 43 ust. 1 eksponuje tę część przepisu, która mówi o pięciokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot był zakwalifikowany, pomijając milczeniem zapis o ryczałtowym ustaleniu ilości zużycia energii określone w taryfie. Tak więc podstawa wyliczenia ustalana jest ryczałtowo, a w stosunku do niej przedsiębiorstwo może zastosować pięciokrotność cen i stawek opłat określonych w taryfie". Powyższe poglądy co do charakteru opłat pobieranych na zasadzie art. 57 Prawa energetycznego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również w wyroku z dnia 13 marca 2009r. o sygn. akt I FSK 127/08. Również Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela niemalże jednolitą linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą sanacyjny i odszkodowawczy charakter opłat, o których mowa w art. 57 Prawa energetycznego powoduje brak ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług (poza wymienionymi wyżej wyrokami por. również wyrok WSA w G z dnia [...]. sygn. akt [...]; wyrok WSA w W z dnia [...] sygn. akt III SA/Wa 4273/06; wyrok WSA w B z dnia [...] sygn. akt [...]; wyrok WSA w K z dnia [...] sygn. [...]; wyrok NSA z dnia 23 listopada 1999r. sygn. akt SA/Rz 1066/98). Nie można natomiast podzielić poglądu organu podatkowego, że opłata za nielegalny pobór paliwa gazowego jest odpłatną czynnością (dostawą towarów) z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonaną jedynie bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa, a więc nadal podlegającą opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Prezentując taki pogląd organ podatkowy pomija okoliczność, że naliczane i egzekwowane opłaty przez dostawców energii związane są z działaniami nie tyle naruszającymi prawo w zakresie warunków i form zawierania umów o dostawę energii, co samowolnymi czynami odbiorców energii dokonywanymi bez wiedzy i zgody dostawcy. Aby więc w ogóle rozważać zastosowanie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT tj. określać czy niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa ma znaczenie dla opodatkowania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 tejże ustawy musi w ogóle wystąpić "czynność" wymieniona w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie "czynnością" miałaby być teoretycznie dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. Sposób rozumienia dostawy towarów definiuje, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela natomiast pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 13 marca 2009r. o sygn. akt I FSK, gdzie wskazano, że "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" wymaga, co do zasady, zgodnego porozumienia stron przenoszących prawo. Wprawdzie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zalicza do takiego przeniesienia również przeniesienie prawa z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W polskim porządku prawnym tego typu okoliczności zastępują z mocy prawa zgodne działanie stron i są wobec nich skuteczne, nawet jeśli strony subiektywnie nie godzą się z tego typu skutkami ograniczenia swoich praw. Nielegalny pobór energii, czy paliw gazowych nie stanowi jednak przeniesienia praw z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Opłata za nielegalny pobór energii, czy paliw gazowych nie jest wynikiem dobrowolnego tolerowania przez dostawcę czynów niedozwolonych w zakresie kradzieży, manipulacji przy urządzeniach pomiarowych, czy też samowolnego podpięcia się do sieci, a i sam odbiorca nie dokonuje powyższych działań w celu ponoszenia później kosztu opłaty za nielegalny pobór. Opłata za nielegalny pobór energii, czy paliw gazowych nie legalizuje też wcześniejszych naruszeń prawa (pomimo zapłaty opłaty, sam czyn przestępny nadal podlegać będzie ściganiu), stanowi jedynie ryczałtową rekompensatę za pobraną energię, uszkodzenia sieci i urządzeń pomiarowych itp. Wielokrotność stawek taryfowych jaka pobierana jest przy dochodzeniu opłaty za nielegalny pobór paliw gazowych zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf świadczy o tym, że celem opłaty nie jest tylko prosty zwrot należności za dostarczone paliwa gazowe ale przede wszystkim ryczałtowa rekompensata za wszystkie poniesione szkody w związku z nielegalnym poborem. Opłata ta poprzez swoja wysokość pełni też rolę odstraszającą (analogicznie jak sankcja karna), mającą na celu, poprzez swą dolegliwość i łatwiejszy sposób egzekucji (w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), odstraszyć od popełniania tego typu czynów. W tym miejscu należy się ustosunkować do powołanego w odpowiedzi na skargę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, w którym Trybunał stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5(1) VI Dyrektywy, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. W ocenie Sądu orzeczenia tego nie można jednak odnosić do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Omawiane orzeczenie dotyczyło, bowiem uznania za opodatkowane przeniesienia prawa do korzystania z nieruchomości bez formalnego przeniesienia prawa własności ( które miało mieć miejsce w przyszłości). W wyroku tym ETS stwierdził, że istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Samo prawo własności nie ma natomiast decydującego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Orzeczenie to zatem dotyczy stanu faktycznego, którego elementem było zgodne porozumienie stron, a co jak wyżej podkreślono, co do zasady, jest wymogiem "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" Nie można zgodzić się z organem podatkowym że istotne dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy ma rozróżnienie przez ETS na gruncie stosowania VI Dyrektywy przypadków czynności, co do zasady, dozwolonych, ale wykonanych z naruszeniem prawa od czynności bezwzględnie zabronionych np. handel narkotykami. Jako opodatkowane czynności, co do zasady, dozwolone, ale wykonane z naruszeniem prawa ETS wskazał: działalność w zakresie gier hazardowych prowadzona bez niezbędnego zezwolenia (sprawy C-453/02 Linneweber, C-462/02 Finanzamt Gladbeck v. Edith Linneweber i Finanzamt Herne-West v. Savvas Akritidis), handel podrobionymi kosmetykami z naruszeniem praw własności przemysłowej (sprawa C-3/97 J. Ch. Goodwin and Edward Thomas Unstead), import i dostawa przemyconego alkoholu (sprawa C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumet), eksport systemów informatycznych i oprzyrządowania bez niezbędnej licencji eksportowej (sprawa C-111/92 Wilfried Lange). Powoływane orzeczenia dotyczą sytuacji, gdy dostawcy usług lub towarów dokonywali transakcji nielegalnych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodów. W omawianych przypadkach strony transakcji (dostawcy i odbiorcy towarów lub usług) działali w porozumieniu co do zawarcia transakcji - dostarczenia towaru, świadczenia usługi za odpłatnością, analogicznie jak w przypadku legalnej działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadnym było opodatkowanie tego typu działań z uwagi na naruszenie zasady konkurencji. Natomiast w przypadku opłat za nielegalny pobór energii, czy paliw gazowych pierwotnym zdarzeniem stanowiącym podstawę do naliczenia opłaty jest kradzież tej energii, czy paliw. Nie można więc mówić o zamierzonym działaniu dostawcy energii działającego w tym celu, tym bardziej, że ze względów faktycznych, nie każda kradzież energii spowoduje pobranie opłaty (opłaty pobierane są za ujawnione i udowodnienie czyny w tym zakresie). Nie istnieje więc ryzyko naruszenia zasad konkurencji pomiędzy dostawcami energii tylko dlatego, że część należnych opłat nie podlega opodatkowaniu, tym bardziej, że prawo energetyczne uprawnia wszystkich dostawców energii do naliczania opłat z tytułu nielegalnego poboru energii. Adekwatnym natomiast do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozostaje wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C -435/03 British American Tobacco International Ltd. (publ. ECR 2005/7B/I-07077), zgodnie z którym kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego wyroku (pkt 36 i 37) ETS stwierdził, że kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Wreszcie, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 5 ust.1 pkt1 i ust.2 ustawy o VAT. W ponownie wydanej interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów ustawy o VAT . Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska za nieobecną w pracy (urlop) /-/ W.Zygmont