I FSK 1868/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 259/09 w sprawie ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. R. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 259/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: J. R. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał ,że w latach 1994 i 1996 wraz z żoną zakupił od osoby fizycznej dwie działki niezabudowane stanowiące rolę o łącznej powierzchni 1,0150 ha. Grunt został nabyty dla celów prywatnych, nie związany i nie na potrzeby działalności gospodarczej, którą prowadzi od 1992 roku. Głównym rodzajem tej działalności był handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, a obecnie jest to wynajem nieruchomości na własny rachunek. Przez cały okres działki wykorzystywane były na własne potrzeby jako nieruchomości rolne. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą z dnia 25 października 1994 r. działki wraz z zabudową mieszkaniową zostały przeznaczone pod uprawy ogrodnicze i przetwórstwo rolno - spożywcze. W roku 2007 nabył nieruchomość rolną o pow. 0,5075 ha znajdującą się w sąsiedztwie posiadanych dwóch działek. W roku 2008 wszystkie działki w tym w/w grunt zostały przekształcone na działki budowlane z możliwością ich odsprzedaży. Do roku 2008 nie prowadził sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe zwrócił się z zapytaniem czy z tytułu zbycia działek budowlanych zakupionych w 1994 r. i 1996 r. jako grunty rolne stanowiące majątek osobisty powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż tychże działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na okoliczność, że działki stanowią majątek osobisty, wnioskodawca nie miał zamiaru odsprzedaży tych działek, a sprzedaż własnego majątku prywatnego nie może być traktowana jako działalność gospodarcza. W wydanej w dniu 10 listopada 2008 r. interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyraził pogląd, że w świetle obowiązującego stanu prawnego należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Dokonując dostawy tych działek wnioskodawca będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z art. 41 ust. 1 u.pt.u. podlega opodatkowaniu stawką podatku 22 %. Dokonując dostawy przedmiotowych gruntów podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.pt.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zbycie działek budowlanych, które posiada wnioskodawca rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. R. wniósł o uchylenie interpretacji z powodu naruszenia przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz VI Dyrektywy ETS. Skarżący nie zgodził się z zaprezentowanym w interpretacji stanowiskiem, że z tytułu zbycia posiadanych działek, obecnie zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego - budowlanych stanowiących majątek osobisty jest podatnikiem 22 % VAT. Jego zdaniem taki obowiązek podatkowy w świetle powoływanych przepisów nie powstaje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracji uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkakrotnie nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Interpretując art. 15 ust. 2 u.pt.u. pod kątem działalności gospodarczej NSA doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ta osoba, która dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem podatku od towarów i usług będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazową działa niezależnie jako handlowiec. Decydujące znaczenie zatem ma związek dokonywanej czynności z działalnością handlową, przy czym w przypadku handlu związek ten powinien już zaistnieć w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy - np. działek. W ocenie Sądu skarżący nabył jako majątek osobisty, użytkując w celach ogrodniczych, w momencie zakupu nie miał na uwadze dalszej ich odsprzedaży a więc w momencie nabycia nie można przypisać skarżącemu zamiaru zbycia nieruchomości. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie będzie miał on zastosowania w stosunku do skarżącej w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzasadniając podniesiony zarzut wskazał, że nabyty na własne potrzeby grunt był wykorzystywany do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Istotna jest również okoliczność podziału gruntu na mniejsze części, co wskazuje na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy. Organ zaznaczył przy tym, że stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji dokonuje wyłomu w zasadzie powszechności opodatkowania – może prowadzić w przyszłości , w której każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, może unikać opodatkowania powołując się na zamiar , który jej towarzyszył przy zakupie towarów, polegający na tym, że zakupione towary nie będą podlegać dalszej odsprzedaży. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestia sporu sprowadza się do ustalenia czy w przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okolicznościach faktycznych skarżący powinien zapłacić podatek od towarów i usług z tytułu dostawy działek budowlanych. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. A zatem w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności. W tym zakresie, jak słusznie wskazywał Sąd I instancji, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Należy przy tym zaznaczyć, że element związanych z podziałem działki na wiele mniejszych części w celu ich efektywnej sprzedaży, nie został uznany przez ETS we wspomnianym orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 za przesadzający automatycznie o podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług. Za słuszne należy uznać stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Jak już wspomniano liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż spornych działek podlega opodatkowaniu VAT, skoro działki te zostały nabyte w związku z prowadzona działalnością, a dokonujący tych czynności posiada status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej pomijają bowiem powyżej przytoczone kryteria rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. Zbycie działek budowlanych, w okolicznościach opisanych w wniosku o udzielenie interpretacji, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż nie można dostrzec aby skarżący podejmował takie czynności, które mogłyby świadczyć o jego aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W szczególności ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika aby to skarżący podjął czynności w celu zmiany przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie daje usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a.,orzekł jak w sentencji.