I FSK 2084/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 245/09 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od O. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3602 zł (słownie: trzy tysiące sześćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2084/09 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/WA 245/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2008 r., stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w skarżącej Spółce organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych dowodów m.in. w postaci dokumentów źródłowych, przesłuchań świadków oraz aktu oskarżenia ustalił m.in., że Spółka ta zawyżyła w styczniu i lutym 2005 r. podatek naliczony wynikający z 17 faktur VAT wystawionych przez H. D. S. P. D. K. w C. w okresie styczeń - luty 2005 r. przez to, że odliczyła podatek naliczony z faktur, które opisywały jako przedmiot sprzedaży olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości dotyczyły oleju opałowego. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji uznał, że faktury te dokumentowały sprzedaż towaru, który w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży nie był, a zatem jako nie odpowiadające wymogom z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97 poz. 970 - dalej rozporządzenie VAT z 27 kwietnia 2004 r.) nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia przez skarżącą w rozliczeniach podatku VAT wynikającego z tych faktur podatku naliczonego W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupu za opisane w decyzji okresy od kwietnia do grudnia 2004 r. jest nierzetelna, przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 207 ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt. 1, 11, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zawyżenie wysokości określonej w decyzji nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, przepisów art. 123, art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodów z zeznań wnioskowanego przez skarżącą świadka J. K. mającego istotne wiadomości w sprawie, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przez niezasadne ograniczenie źródeł dowodowych do dowodów już zebranych w innych postępowaniach w formie pisemnej oraz naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w celu pełnego wyjaśnienia sprawy i zaniechanie powiadomienia o zamiarze wydania decyzji i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwiło stronie składanie wniosków dowodowych w sprawie. Zarzuty odwołania dotyczyły w istocie tylko kwestii dotyczących zakwestionowanych 17 faktur wystawionych przez H. D. S. P. D. K. w C. Sprowadzały się do tego, że organ bezzasadnie przyjął, że przedmiotem sprzedaży przez ten podmiot był rzeczywiście olej opałowy, podczas gdy zdaniem skarżącego przedmiotem sprzedaży był olej napędowy zgodnie z treścią faktur. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgodził się z zarzutami skarżącej co do naruszeń przepisów postępowania prowadzących do błędnych ustaleń faktycznych. Potwierdził argumentację prawną zastosowaną przez organ pierwszej instancji i uznał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004r., skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości stwierdzając czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy doszły do bezpodstawnych ustaleń, że skarżąca kupowała od D. K. olej opałowy a nie napędowy, podczas gdy prezes skarżącej Spółki nie miał pojęcia o nielegalnych działaniach swego dostawcy. Ponadto bez znaczenia jest jaki olej był sprzedawany przez D. K., gdyż rzeczywiście sprzedaż oleju miała miejsce i nawet gdyby przedmiotem sprzedaży wbrew treści faktur rzeczywiście był olej opałowy, to i tak przy właściwej interpretacji przepisów prawa - w szczególności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT - w szczególności art. 2, 5 i 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organy rażąco też naruszyły art. 193 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji mimo nie obalenia domniemania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej zgodnie z wymogami art. 193 § 3-8 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona choć nie ze wszystkich przyczyn w niej powołanych. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, że 17 faktur wystawionych przez H. D. S. P. D. K. w C. w okresie styczeń - luty 2005 r., opiewających na olej napędowy, dotyczyło faktycznie dostarczonego przez ten podmiot skarżącej oleju opałowego. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie obiektywnie, umożliwiając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i możliwość wypowiedzenia się oraz zapoznania z materiałem zebranym w sprawie. Materiał dowodowy był zebrany wszechstronnie - organy oparły się na zeznaniach dostawcy kwestionowanego oleju D. K., które to zeznania były konsekwentne i jednoznacznie wskazywały, że w przedmiotowym okresie styczeń - luty 2005 r. dostarczał on skarżącej wyłącznie olej opałowy określany w wystawianych przezeń fakturach jako olej napędowy. Zeznania te potwierdzone były także zeznaniami świadków. Organy podatkowe oparły się też na dowodach zebranych w postępowaniu karnym, do czego miały prawo zgodnie z dyspozycją art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżąca reprezentowana w toku postępowania podatkowego przez profesjonalnych pełnomocników nie była przy tym w stanie wskazać dowodów przeciwnych. Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy mieściła się w granicach dozwolonej swobody dowodów. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie także argumenty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 193 § 3 - 8 Ordynacji podatkowej przez nieobalenie domniemania niewadliwości i rzetelności ksiąg handlowych. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jako, że w rozpoznawanej sprawie w ramach kontroli podatkowej zakwestionowano księgi w części dotyczącej przedmiotowych faktur i dano temu wyraz w protokole kontroli, zatem zbędne, a nawet niedopuszczalne było odrębne podważanie mocy dowodowej ksiąg w trybie przepisów art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Podstawą natomiast uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji było uznanie przez Sąd, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. wyciągając z tego przepisu wniosek, że w sytuacji, gdy faktury wskazywały w swej treści olej napędowy, a faktycznie przedmiotem obrotu był olej opałowy, to skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z takich faktur. Wykładnia językowa powołanego przepisu aktu wykonawczego, który stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, zdaniem Sądu powinna prowadzić do wniosku, że ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, przeciwna interpretacja, taka jak dokonana przez organy, musiałaby prowadzić do sprzecznych z zasadą neutralności podatku od towarów i usług wniosków, że każda, nawet pozbawiona jakiegokolwiek elementu zawinienia, rozbieżność między zastosowaną w fakturze nazwą towaru, a nawet różnice pomiędzy ilością rzeczywiście nabytą a zafakturowaną, pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadami określonymi wart. 86 u.p.t.u. To stanowiłoby niedopuszczalną interpretację rozszerzającą aktu podustawowego sprzeczną z przepisami ustawowymi zawartymi w art. 86 i art. 88 u.p.t.u. Zastosowana przez organy argumentacja byłaby trafna, gdyby przedmiotowe faktury dokumentowały obrót miedzy zbywcą i nabywcą, który w rzeczywistości w ogóle nie miałby miejsca. W sprawie przedmiotowej organy nie zarzucały tego jednak skarżącej i nie kwestionowały, że nabyła on rzeczywiście od D. K. określone w fakturach ilości oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. prawa materialnego tj. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykładnia językowa powołanego przepisu aktu wykonawczego, który stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, powinna prowadzić do wniosku, że ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dokonana przez WSA wykładnia § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. pozostaje w sprzeczności z przepisem ustawowym - art. 86 ust 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa materialnego tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik organu nie zgodził się z dokonana przez Sąd wykładnią § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że z treści w/w przepisu wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego, przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że dotyczy zarówno sytuacji gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jak i sytuacji gdy obniżenia podatku naliczonego dokonano na podstawie faktur stwierdzających inne czynności niż faktycznie dokonane a więc np. w sytuacji gdy faktycznie dokonano sprzedaży innych towarów niż wskazane na fakturze. Taka wykładnia tego przepisu aktu podstawowego jest zgodna z wykładnią art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten powinien być tak rozumiany, że podatnik może skutecznie nabyć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług tylko wówczas, gdy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze i której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem na fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej rozporządzenie o VAT) oraz prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zez zm. – dalej p.p.s.a.) są uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej słusznie stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia o VAT, wskazując, że wykładnia językowa powołanego przepisu, który stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, powinna prowadzić do wniosku, że ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.) i, że w pozostałych przypadkach, nawet jeśli faktura wskazuje inne czynności niż wykonane rzeczywiście – nie można podatnikowi odmówić prawa do obniżenia podatku naliczonego w tych fakturach. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia o VAT, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Regulacja ta w zasadzie stanowi doprecyzowanie normy z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie prowadził rozważania na temat wykładni powyższych przepisów wskazując, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl)). Ponadto, w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, Sąd ten wyjaśnił również – na tle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpowiadającego treściowo art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. – że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Podobnie w odniesieniu do powołanego w skardze kasacyjnej § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w postanowieniu z dnia 14 lipca 2009 r., I FSK 748/08 (Lex 5644941), że za wprowadzeniem ograniczeń takich jak w tym przepisie przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. NSA podkreślił, że omawiane ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ma na celu wyeliminowanie możliwości odliczenia podatku, który nie został zadeklarowany i rozliczony przez wystawcę faktury. Zatem ograniczenie to ma na celu realizację zasady neutralności opodatkowania, której podstawowym założeniem jest opodatkowanie na poziomie poszczególnego podatnika tylko tzw. wartości dodanej, przez którą należy rozumieć przyrost wartości danego towaru lub usługi w fazie obrotu realizowanej przez konkretnego podatnika. Odliczenie podatku, który nie został zadeklarowany przez wystawcę faktury prowadzi także do naruszenia zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, uznać należy, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT rozumieć należy w ten sposób, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem a nie w sposób, który wskazał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.