I FSK 795/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. D. Spółki z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 939/07 w sprawie ze skargi K. B. D. Spółki z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. B. D. Spółki z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. nakazuje pobrać od K. B. D. Spółki z o. o. w G. na rzecz Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) 318 zł (słownie: trzysta osiemnaście złotych) tytułem brakującej części wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 939/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 lipca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. kwestionując odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 02/01/02 z 29 stycznia 2002 r. wystawionej przez J. B. za jego udział w imieniu spółki w negocjacjach i doprowadzeniu do zawarcia umowy o wykonanie inwestycji dotyczącej kompleksu handlowo-usługowo-rekreacyjnego ze spółką E.. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że w jego ocenie usługa pośrednictwa w zawarciu kontraktu pomiędzy skarżącą i spółkę E. w rzeczywistości nie została wykonana. W szczególności na taki stan rzeczy wskazywały wyjaśnienia J. B., który zaprzeczył temu, że usługi te były przez niego świadczone osobiście na rzecz podatnika, bowiem podzlecał ich wykonanie S. Firma ta również zaprzeczyła, by pośredniczyła w zawarciu tego kontraktu. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego strona nie mogła skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury VAT, bowiem stwierdzała ona czynności, które nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak, że do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji przyjął niewłaściwą podstawę prawną decyzji. Jego zdaniem decyzja winna zostać oparta o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W związku z tym organ odwoławczy skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ ten nie przychylił się do wniosku spółki o zawieszenie postępowania, bowiem nie zachodziła okoliczność z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), skoro postępowanie karne toczyło się przeciwko innym osobom i brak jego rozstrzygnięcia nie stanowił przeszkody dla ustalenia kwestii podatkowych. Ponadto organ pierwszej instancji włączył do postępowania materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w G., a odmowa dopuszczenia dowodu z całości akt postępowania przygotowawczego nastąpiła z uwagi na to, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a ponadto pełnomocnik strony uczestniczył w większości przesłuchań świadków, zadając im pytania. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu skargi za niezasadne spółka uznała zakwestionowanie wiarygodności zeznań świadków W. M. i G. B. oraz pominięcie zeznań świadków, którzy potwierdzali udział J. B. w negocjacjach. Zdaniem spółki organ podatkowy odrzucił korzystne dla strony zeznania, natomiast za wiarygodne przyjął jedynie twierdzenia J. B., któremu przedstawiono zarzuty w sprawie karnej, więc nie był zobligowany do mówienia prawdy, a tym samym nie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. W uzupełnieniu skargi strona wskazała, że § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. nie powinien mieć zastosowania, bowiem został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 u.p.t.u. niezgodnej z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Delegacja miała charakter blankietowy i nie zawierała wytycznych dotyczących treści aktu. Spółka podniosła ponadto, że z uwagi na toczące się postępowanie karne przeciwko członkom zarządu spółki E., zachodzi konieczność zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd ten wskazał, że badania istnienia wytycznych w delegacji ustawowej nie należy ograniczać jedynie do treści samego przepisu delegującego, ale winno odbywać się to również poprzez poszukiwanie ich w treści całego aktu prawnego, na co wskazywał w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny. Takiej regulacji upatrywać należy w szczególności w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. statuującym fundamentalną zasadę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z normy tej wynika, iż prawo to nie ma charakteru nieograniczonego - przysługuje ono o tyle, o ile kwota podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest związana z faktycznym nabyciem towarów lub usług, a nie kwotą podatku wynikającego wyłącznie z dokumentu, jakim jest faktura VAT. Norma ta zawiera tym samym wytyczne określające kierunek dla bardziej szczegółowych regulacji prawnych, konkretyzujących zakres zdarzeń gospodarczych polegających na nabywaniu towarów lub usług, które nie uprawniają do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, co stanowi wyraźną przesłankę regulacji zawartej w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Zdaniem WSA organy podatkowe w pełni wywiązały się z dyrektyw postępowania podatkowego, a przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny wiarygodności zeznań świadków jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, z tego względu nie można mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Sąd zgodził się z oceną organu odwoławczego co do braku wiarygodności zeznań G. B. co do obecności J. B. w trakcie negocjacji, skoro świadek ten nie potrafił prawidłowo rozpoznać go na okazanych fotografiach. Za zasadne WSA uznał również odmówienie wiarygodności zeznaniom W. M., świadek ten był bowiem niekonsekwentny w swoich twierdzeniach i w rzeczywistości nie potwierdził udziału J. B. w negocjacjach, a jedynie, że widywał go w siedzibie spółki. Pozostali członkowie zarządu spółki E. tj. Z. N. i A. W. zaprzeczyli udziałowi J. B. w negocjacjach. Wbrew zaś temu, co podnosi spółka, wskazywani przez nią świadkowie nie potwierdzali udziału J. B. w negocjacjach pomiędzy spółkami E. i D.. W ocenie WSA słusznie organ odwoławczy zauważył, że dowodem świadczącym o wykonaniu usługi nie może być wystawiona faktura, znajdująca się w aktach umowa oraz zlecenie. Pisemna umowa oraz zlecenie wykonania określonych czynności, a także dokonanie płatności z tego tytułu nie są dowodem na rzeczywiste spełnienie świadczenia. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia organów podatkowych kwestionujących wykonanie usługi objętej sporną fakturą są zasadne, bowiem w kompletnym materiale dowodowym brak jest dowodów, które mogłyby podważyć wyjaśnienia J. B. i Z. B. oraz wykazać przeciwieństwo tego, co zostało ustalone. To zaś, że J. B. jako podejrzany nie był zobligowany do mówienia prawdy, nie uprawnia do poddawania w wątpliwość wiarygodności jego wyjaśnień z tej tylko przyczyny. WSA nie podzielił jednak argumentacji organu, zgodnie z którą przeciwko możliwości wykonania usługi konsultingowej przez S. świadczyć ma charakter umowy zawartej pomiędzy J. B., a spółką D., bowiem prawne ograniczenie możliwości powierzenia wykonania zlecenia osobom trzecim, nie może być automatycznie utożsamiane z faktycznym niewykonaniem tych czynności przez ten podmiot. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu wadliwości decyzji organu odwoławczego z uwagi na ustalenie odmiennej podstawy prawnej rozstrzygnięcia niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. Nie jest to bowiem naruszeniem prawa w sytuacji, gdy organ podatkowy wyższego stopnia rozstrzyga sprawę identycznie jak organ pierwszej instancji, a jedynie koryguje podstawę materialnoprawną decyzji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, przy czym ponowne orzekanie obejmuje również analizę podstaw prawnych decyzji i ich ewentualne korygowanie. Ponadto zmiana kwalifikacji prawnej nie skutkuje pogorszeniem sytuacji prawnej podatnika, bowiem nie nakłada na niego nowego obowiązku i nie doprowadza do pogorszenia sytuacji prawnej strony. W ocenie WSA nie jest słuszny pogląd strony, iż do wykazania braku wykonania usługi konieczne było uprzednie obalenie domniemania zgodności ksiąg podatkowych z prawdą. W przypadku bowiem podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego odgrywają dokumenty w postaci faktur VAT. Decydująca jest prawidłowość faktur pod względem formalnym oraz to, czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje handlowe. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: - art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez sanowanie dokonanych przez organ odwoławczy naruszeń art. 122, art. 121 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc zaniechanie realizacji lub co najmniej niewłaściwą realizację funkcji kontrolnych Sądu; - art. 141 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji błędne oddalenie skargi; - art. 141 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 21 § 3 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, tj. nieobalenie przez organy podatkowe domniemania prawdziwości składanych deklaracji podatkowych oraz ksiąg podatkowych strony; - art. 141 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na domniemaniach i dowodach dla strony niekorzystnych z jednoczesnym pominięciem dowodów korzystnych oraz za uznanie za wiarygodne wyjaśnień i zeznań, które sobie nawzajem przeczą; - art. 141 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego się przerzuceniem na stronę odpowiedzialności podatkowej za niezawinione przez podatnika działania osób trzecich poprzez odmowę prawa do skorzystania z uprawnienia z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 141 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej wbrew art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w obrocie decyzji organu drugiej instancji, która została wydana na podstawie zupełnie nowej nieznanej organowi pierwszej instancji podstawie prawnej w sytuacji stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną, co stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności oraz wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także stanowiło naruszenie zakazu reformationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w treści decyzji, dlaczego organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom dla strony korzystnym oraz dlaczego za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wyjaśnienia sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w tym w szczególności sprzeczne z dowodami uznanymi przez organ podatkowy za wiarygodne oraz niewyjaśnienie przesłanek zmiany podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji; - art. 141 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wydanego wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, czyli bez właściwego upoważnienia zawartego w ustawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy - brak właściwego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącego, a więc pełnego i wyczerpującego przedstawienia sprawy; 2. naruszenia prawa materialnego przez: - niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 23 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP; - błędną interpretację art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania stosownie do norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca skupiła się na analizie przebiegu postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. W pierwszej kolejności wskazała, że podnoszona przez WSA okoliczność, że w podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie odgrywają dokumenty w postaci faktur VAT jest bez znaczenia. W sprawie jest bowiem niesporne, że przedmiotowa faktura jest niewadliwa pod względem formalnym, a jedynie kwestionowano jej zgodność ze stanem faktycznym. Tymczasem fakt dokonania transakcji handlowych udokumentowanych kwestionowaną fakturą znajduje swoje pełne odzwierciedlenie w księgach podatkowych podatnika, których moc dowodowa wynikająca z art. 193 Ordynacji podatkowej nie została przez organy obalona, bowiem nie stwierdziły one nierzetelności lub wadliwości tych ksiąg. Bez obalenia domniemania prawdziwości ksiąg nie ma podstaw do stwierdzenia, że faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji handlowych. Nie ma również żadnych podstaw normatywnych do przyjęcia, jak sugerował Sąd pierwszej instancji, że na gruncie podatku VAT obowiązują inne reguły dowodowe niż na gruncie podatku dochodowego. W zakresie przesłuchania świadków skarżąca wskazała, że wzięte były pod uwagę tylko te zeznania, które potwierdzały stanowisko organów, pozostałe zaś uznano za niewiarygodne lub pominięte. Zdaniem spółki sposób argumentacji organów i WSA w tej mierze naruszał elementarne zasady logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego, a w rezultacie naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Dalej spółka podniosła, że efekt działań J. B. został osiągnięty, przedmiotem zaś usługi był nie tylko udział w negocjacjach, ale przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia kontraktu w określonym terminie wszelkimi zgodnymi z prawem działaniami. Usługa ta zostałaby wykonana zatem przez każde działania J. B., które doprowadziłyby do zawarcia kontraktu, nawet gdyby nie uczestniczył on osobiście w negocjacjach. Z tych względów nie można uznać, że umowa z J. B. miała charakter pozorny, a faktura nie dotyczyła rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie nadużyć skutkujących utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżąca powołała się na orzecznictwo ETS. Przerzucanie odpowiedzialności podatkowej za niezawinione przez podatnika działania osób trzecich stanowi istotne naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządności i zaufania. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem WSA, że zeznania świadków nie potwierdzają udziału J. B. w negocjacjach, bowiem zostało ono oparte na ustaleniach organu naruszających art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na treść konkretnych zeznań, potwierdzających pośrednio wykonanie usługi przez J. B.. Strona podkreśliła także, że postępowania karne prowadzone w sprawie nie zostały jeszcze zakończone. Skarżąca nie była stroną toczących się postępowań karnych, więc nie miała zagwarantowanej możliwości uczestniczenia w postępowaniu dowodowym przez zadawanie pytań świadkom czy składanie wyjaśnień. Strona wielokrotnie w trakcie postępowania podatkowego składała wnioski o zawieszenie tego postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowań karnych oraz o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowań karnych. Ponadto nadal pozostaje nierozstrzygnięta kwestia podatku od osób prawnych w tym samym stanie faktycznym, więc brak zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkowało przedwczesnym wydaniem decyzji. Zdaniem strony WSA pomimo ewidentnego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 21 § 3, art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wbrew wyraźnej dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie uwzględnił skargi. Odnośnie podstawy rozstrzygnięcia przyjętej przez organy skarżąca wskazała, że mimo iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie przyjął, iż jest nią art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy jedynie zmienił podstawę na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. zamiast uchylić decyzję pierwszoinstancyjną, co naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zakaz reformationis in peius (art. 127 i art. 234 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie wyjaśniała ponadto zmiany podstawy prawnej, co naruszało art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno być uwzględnione przez WSA, jednak Sąd ten utrzymując w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie spółki WSA pobieżnie, wybiórczo i jednostronnie przeanalizował materiał dowodowy postępowania i zignorował w zdecydowanej większości zarzuty skarżącego. Ponadto przyjął za wiarygodne zeznania świadków, które były ze sobą sprzeczne, zatem uzasadnienie wyroku jest niespójne logicznie. Naruszało to zdaniem strony art. 141 § 4 p.p.s.a., który statuuje obowiązek przedstawienia stanu sprawy. Argumentując w aspekcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, spółka podniosła, iż naruszenia te były wynikiem błędów proceduralnych. Skarżąca wskazała, że delegacja zawarta w art. 23 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 26 marca 2002 r., na mocy której Minister Finansów wydał rozporządzenie, nie spełniała warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji, gdyż określała jedynie organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, nie określając natomiast wytycznych dotyczących treści aktu. Wytyczne te wprowadzono do ustawy dopiero w 2002 r. Zdaniem spółki wynikające z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. ograniczenia w możliwości odliczenia podatku przez podatnika w sytuacji, gdy został on bezspornie zapłacony w cenie zakupu, nie znajdują żadnego uzasadnienia w treści art. 19 ust.1 u.p.t.u. Zgodnie zatem z art. 178 ust. 1 Konstytucji Sąd miał obowiązek samodzielnej oceny zgodności tego rozporządzenia z ustawą, a w razie stwierdzenia braku takiej zgodności, miał obowiązek odmowy jego zastosowania w konkretnej sprawie. Niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, jako przepisu dotyczącego materii wyraźnie zastrzeżonej wyłącznie regulacjom ustawowym (art. 217 Konstytucji), a wydanego bez wymaganej delegacji (art. 92 ust 1 Konstytucji) powinna zostać wzięta pod uwagę przez WSA. Konsekwencją zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. było naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem spółki nawet gdyby uznać, że rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. mogło być podstawą rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie, to z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby zaistniały przesłanki faktyczne do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Mimo wskazania jako naruszonych szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzut naruszenia tych przepisów sprowadza głównie do polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez skarżącą. W sprawie tej został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają. Między wnioskami organu wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności. W razie sprzeczności między poszczególnymi zeznaniami należy wyjaśnić, dlaczego oparto się na niektórych zeznaniach, a odrzucono inne (vide Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz pod redakcją Z. Resicha i W. Siedleckiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1969). Organy w sposób przekonujący wskazały, dlaczego dały wiarę określonym dowodom, a odmówiły wiary pozostałym. Skoro wystawca faktur, jak i rzekomy faktyczny wykonawca tej usługi zaprzecza, by wykonał usługę objętą zakwestionowaną fakturą, a przy tym okoliczności te potwierdzają niektórzy świadkowie, to trudno uznać za dowolną ocenę organów, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone bądź jakie dowody zostały pominięte. To, że niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, nie świadczy o tym, by w sposób nienależyty wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że niedochowanie w tym przypadku procedury określonej w art. 193 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie z samego faktu posiadania faktury. Faktura ta musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym tzn. powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może ona stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego bez względu na to, czy doszło formalnie do zakwestionowania ksiąg podatkowych. Uchybienie przepisom art. 193 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć więc istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by w sprawie tej naruszony został art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezawieszeniem postępowania w tej sprawie do czasu zakończenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości stanowisko, że zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (vide: wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Z zagadnieniem wstępny mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje ono zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania. Rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług (vide: wyrok NSA z 3 listopada 2000 r., I SA/Łd 594/98, niepubl.). Poglądy wskazane wyżej Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by były podstawy do zawieszenia postępowania w tej sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego. Inny jest bowiem cel obu tych postępowań. Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku ze zmianą przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego sprowadza się do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy sprawy w całości. Korygowanie podstawy rozstrzygnięcia mieści się w ramach uprawnień organu odwoławczego, nie naruszając zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 4 grudnia 2003 r., III SA 851/03, Mon. Podatkowy 2004/5/44). Nie doszło wobec tego też do naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady skarga kasacyjna wiąże bowiem ze skorygowaniem przez organ odwoławczy podstawy rozstrzygnięcia. Trudno też zgodzić się ze skargą kasacyjna, by decyzja organu odwoławczego nie spełniała wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna wiąże z nieuwzględnieniem korzystnych dla strony zeznań oraz zdawkowością i brakiem wewnętrznej spójności logicznej. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ ten wskazał też, dlaczego dał wiarę jednym dowodom, a innym takiej wiary odmówił. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy, nie oznacza, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez brak właściwego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącej. Skarga kasacyjna nie wskazuje przy tym, do jakich twierdzeń i zarzutów Sąd pierwszej instancji nie odniósł się właściwie. Ogólnikowość tego zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie jego oceny, tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany w ramach naruszeń przepisów postępowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, jako wydany zdaniem skarżącej wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji, wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego wobec tego ocena jego dokonana zostanie łącznie z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Dla oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego - wobec niepodważenia skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń - miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika, że objęte zakwestionowaną fakturą czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Należy zauważyć, iż z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji gdy przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie, a prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru, trudno uznać za mający znaczenie w tej sprawie zarzut braku właściwego upoważnienia do wydania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyprowadzić można bowiem w tym przypadku, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, z treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzeczono stosownie do art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 223 § 2 tej ustawy. ----------------------- 13