III SA/Wa 199/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej w skrócie "Naczelnik UC") decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. określił B. sp. z o.o. w W. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia [...] grudnia 2000 r. Określona kwota zobowiązania były niższa niż zadeklarowana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnił, że w toku kontroli celnej ujawniono nieprawidłowości w zakresie deklarowania wartości celnej importowanego towaru. W związku z tym w postępowaniu celnym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] września 2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej dopuszczonych do obrotu towarów. Kwota cła pozostała bez zmian z uwagi na zerową stawkę celną. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej w skrócie "Dyrektor IC") z dnia [...] września 2004 r. Powołując się na art. 11 ust. 2 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 1993 r." Naczelnik UC stwierdził, że obniżenie wartości celnej spowodowało ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym zaistniały podstawy do wydania decyzji określającej podatek w niższej wysokości. 2. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., przez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; – art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób, który pozbawił Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu; – art. 145 § 2 O.p. przez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w wyniku braku wyznaczenia terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. i doręczenia pełnomocnikowi stosownego zawiadomienia; – art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszenia celnego, zamieszczone w decyzji niezgodnej z: - art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: K.c., w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), ponieważ decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe wydano po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu wydania takiej decyzji; - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej przez obniżenie wartości celnej wskazanej w zgłoszeniach celnych, co było niezgodne z regułami ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych; - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 K.c. w związku z art. 26 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przez przyjęcie, że rabat otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru; - § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może być wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz przyjęcie podstawy opodatkowania w wysokości podanej w zgłoszeniu celnym. W ocenie Skarżącej decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez podstawy prawnej. Powołano w niej bowiem przepisy proceduralne, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., które nie obowiązywały w dniu ich wydania. Zgodnie bowiem z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 2004 r., która nie zawierała przepisów intertemporalnych, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r. W ocenie Skarżącej powyższe oznacza naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Skarżąca podniosła, że Naczelnik UC nie wskazał okresu, z jakiego zastosował art. 11 u.p.t.u. z 1993 r., który ulegał częstym zmianom. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 O.p. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie uprawniał organu celnego do wydawania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia przez ten organ w toku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż kwoty podatku wykazano nieprawidłowo. Traktując przepis ten jako procesowy, należało zastosować przepisy u.p.t.u. z 2004 r. Tymczasem decyzja wydana została na podstawie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca powołała się na swoje stanowisko zawarte w materiałach stanowiących akta spraw zakończonych decyzjami obniżającymi wartość celną. Jej zdaniem stanowisko to zostało bezpodstawnie odrzucone przez organy celne obu instancji. Także w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołał się na okoliczności, które nie miały miejsca, wskazując że faktury importowe otrzymywane przez Skarżącą miały uwidoczniony rabat. Wskazała również okoliczności, w jej ocenie, czyniące wadliwymi ustalenia organów celnych w zakresie wartości celnej towarów, np. odmowę zawieszenia postępowania, brak opinii WCO, brak wnikliwej analizy zapisów umów, nieprzeprowadzenie wskazywanych dowodów, itd. W ocenie Skarżącej oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku na wadliwych decyzjach celnych musi powodować wadliwość decyzji zmieniającej wysokość podatku. 3. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W stanie faktycznym dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Podniósł, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 K.c. wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Przytoczył przepisy Kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1), skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzji wydanej w postępowaniu celnym. W sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo wykazano wartość celną towarów, konieczne stało się określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Spółka miała możliwość podnoszenia zarzutów co do wartości celnej w ramach postępowania celnego, w którym ją określono. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor IC wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszenia celnego i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne oraz, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Dyrektor IC zgodził się ze Skarżącą, iż przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. nie obowiązywały w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Stwierdził jednak, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, że obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów prawa materialnego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał wskazane przepisy, jednak wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. Podstawa prawna rzeczywiście istniała i stanowił ją art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r.. Dyrektor IC wyjaśnił, że art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. będący przepisem prawa materialnego nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa, że art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznał je za niezasadne. 4. W skardze z dnia 2 stycznia 2009 r. na powyższą decyzję Dyrektor IC Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem Skarżącej oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto literalne brzmienie przepisów tej ustawy jest inne niż przepisów u.p.t.u. z 1993 r., do czego nie odniósł się organ odwoławczy. Zaskarżona decyzja jest konsekwencją uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Gdyby organy potraktowały art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepis prawa materialnego, powinny zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 11c ust. 1 tej ustawy stanowił natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydanej decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2190/02 Skarżąca wywiodła, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej lub cła stosowną decyzją organu celnego (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepis oraz art. 11b u.p.t.u. z 1993 r. nie mają zastosowania. Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. W opisanej wyżej sytuacji podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1048/01, w którym Sąd stwierdził, że ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano art. 11b i art. 11c. Regulacja odmienna niż określona w art. 11c dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że Skarżąca w swojej argumentacji powołuje się na stan prawny oraz zapadłe na jego tle orzeczenia sądowe, sprzed przejęcia przez organy celne niektórych kompetencji organów podatkowych. Od dnia 1 września 2003 r. naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Nieprawidłowym jest zarówno zaniżenie jak i zawyżenie podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez Skarżącą w 2000 r. Skarżąca oparła skargę na zarzucie naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Przede wszystkim stwierdzić więc należy, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (może też określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych) odpowiada treści art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Przepisowi art. 11c ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Natomiast zarówno art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., jak i art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Co do zasady przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też dokonując wyżej porównania przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oraz przepisów u.p.t.u. z 2004 r. Sąd oparł się na ostatnim, obowiązującym przed ich uchyleniem, brzmieniu przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Gdyby nawet (hipotetycznie) ustawa z 1993 r. obowiązywała w dacie wydania decyzji, to i tak organy orzekające zobowiązane byłyby stosować zamieszczone w niej przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w tej właśnie dacie, a nie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, na które powoływała się Skarżąca. Podkreślić należy, iż wskazane przez Skarżącą przepisy u.p.t.u. z 1993 r., aczkolwiek powołane w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji, w ogóle nie mogły stanowić podstawy działania tego organu w rozpoznanej sprawie. Przyznał to również Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia jest więc w istocie okoliczność, w jakim brzmieniu powołał je Naczelnik UC. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy te nie obowiązywały w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, a ponieważ miały charakter procesowy, brak było podstaw, aby wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie, gdy utraciły już swoją moc. O procesowym charakterze tych przepisów przesądza okoliczność, iż określają one uprawnienie naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji oraz wskazują przepisy, według których należy prowadzić postępowanie. W przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w którym – co wskazano wyżej – ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Stanowisko takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 939/07 i z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 740/06. Podkreślić należy, że w obu wskazanych wyżej przepisach ustaw podatkowych mowa jest kwotach podatków wykazanych nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Sąd podziela pogląd Dyrektora IC, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota wykazana w wysokości niższej niż należna w świetle przepisów prawa, jak też kwota wyższa. Skarżąca wywodziła, opierając się na brzmieniu art. 11c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 września 2003 r., czyli również w dacie dokonania zgłoszeń celnych, że wówczas obowiązujący przepis art. 11 ust. 2 nie stwarzał możliwość wydania decyzji przez organ celny w sytuacji, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej. Jak już wskazano przepisy u.p.t.u. z 1993 r. w żadnym brzmieniu nie mogły stanowić procesowej podstawy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Natomiast przekładając niejako zarzuty Skarżącej na uregulowania u.p.t.u. z 2004 r. wyjaśnić należy, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca określił w art. 33 i art. 34 tej ustawy. O tym, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub niezłożenie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia. Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. nie wynika żadne czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji, w szczególności do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten w istocie przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. prawa organu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. Bezspornym jest, że wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, określających wysokość podatku od towarów i usług tytułu importu, było konsekwencją uznania zgłoszenia celnego dokonanego przez Skarżącą za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru. Oznacza to, że należało zastosować art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd zauważa, że przepis ten wskazano w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego. Rzeczywiste istnienie podstawy prawnej mimo, że nie powołano jej w decyzji lub też powołano ją błędnie, powoduje, iż nie można uznać decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, kiedy to obok przepisów błędnych w podstawie prawnej decyzji wskazano prawidłowy przepis proceduralny, a przy tym istota tych przepisów jest taka sama, brak jest podstaw, aby uznać decyzje za dotknięte wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia. Wada ta nie mogła mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie. Zważyć bowiem należało, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. Prawidłowo też oparł się na wartości celnej wynikającej z ostatecznej decyzji uznającej przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ze względu na oddalenie skargi brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, o co wnoszono w skardze.