III SA/Wa 79/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2009 r. sprawy ze skargi R. [...] w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. [...] w D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 czerwca 2008 r. Skarżąca – R. w D. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych datio in solutum. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Walne Zgromadzenie Skarżącej rozważa możliwość podjęcia uchwały o wypłacie nadwyżki bilansowej na rzecz członków w formie przekazania części nadwyżki bilansowej na powiększenie wkładów pieniężnych członków. Następnie członkowie Skarżącej mogą wnosić o obniżenie swoich wkładów pieniężnych i wypłatę kwot z tego tytułu (dalej - "Transakcja"). Jedną z rozważanych form prawnych Transakcji jest wykonanie zobowiązania Skarżącej w formie przeniesienia przez nią znajdujących się w jej aktywach akcji spółki giełdowej na rzecz uprawionych członków. Łączna wartość rynkowa akcji z dnia dokonania rozliczenia będzie odpowiadać wartości zobowiązania Skarżącej względem uprawnionego członka z tytułu Transakcji. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: Czy realizacja zobowiązania z tytułu wypłaty na rzecz uprawnionego członka Skarżącej należnej mu kwoty nadwyżki bilansowej w formie przeniesienia na jego rzecz akcji będących własnością Skarżącej, nie stanowi dla niej przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. oraz czy członkowie Skarżącej otrzymujący należne im świadczenia z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej będą podlegać opodatkowaniu na podstawie artykułu 3a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, iż po podjęciu uchwały Walnego Zgromadzenia dotyczącej realizacji Transakcji, po stronie Skarżącej powstanie zobowiązanie do wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz uprawnionych członków. Przepisy Prawa spółdzielczego oraz Statut Skarżącej nie precyzują w jakiej formie ma zostać wypłacone członkom wynagrodzenie z tytułu przypadającego im udziału w nadwyżce bilansowej, zatem Skarżąca oraz poszczególni jej członkowie mogą umówić się dowolnie co do formy jego wypłaty. Zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego – jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową na mocy której dłużnik i wierzyciel wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie. Celem stron umowy jest umożliwienie wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż pierwotnie określone. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (przykładowo przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Skarżąca wskazała, iż w szeregu interpretacji podatkowych organy podatkowe prezentują pogląd, iż skutki podatkowe świadczenia w miejsce wypełnienia powinny być oceniane z uwagi na charakter pierwotnego świadczenia, a nie świadczenia zastępczego. Oznacza to w konsekwencji, że skutki podatkowe rozliczenia dla członków Skarżącej oraz dla samej Skarżącej powinny być takie jak w przypadku wypłaty części nadwyżki bilansowej w formie gotówkowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r., doręczonej Skarżącej w dniu 6 października 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja ta dotyczy pierwszego pytania zawartego we wniosku. W uzasadnieniu wskazał, iż z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że wartość zobowiązania Skarżącej względem członków zostanie rozliczona w wartościach rynkowych akcji z dnia dokonania rozliczenia. Łączna wartość rynkowa akcji z dnia dokonania rozliczenia będzie odpowiadać wartości zobowiązania Skarżącej względem członków. Każda ze stron transakcji uzyska korzyść majątkową. Wierzyciel-członek Skarżącej stanie się właścicielem akcji, dłużnik-Skarżąca zwolni się ze zobowiązania ciążącego na niej. Ocena skutków prawnych powyższego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga ustalenia, czy po stronie Skarżącej powstanie przychód podatkowy. Przeniesienie własności akcji na członków Skarżącej powoduje zmianę właściciela. Przeniesienie własności akcji nastąpi w zamian za zwolnienie się Skarżącej z obowiązku wypłaty gotówki. W ocenie organu przeniesienie własności akcji należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych akcji. Ma bowiem wówczas miejsce definitywne przejście tych akcji na własność członka Skarżącej. Organ wyjaśnił, iż stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem zdaniem organu Skarżąca, winna powinna w dacie przeniesienia własności posiadanych akcji rozpoznać przychód z tytułu ich zbycia. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła jej nieprawidłową wykładnię art. 12 u.p.d.o.p. i błędne przyjęcie, iż realizacja zobowiązania z tytuły wypłaty na rzecz uprawnionych członków Skarżącej należnej im kwoty nadwyżki bilansowej w formie przeniesienia na ich rzecz własności akcji będących własnością Skarżącej stanowi jej przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 12 u.p.d.o.p. w następstwie czego błędnie przyjęto, iż realizacja zobowiązania z tytułu wypłaty na rzecz uprawnionych członków S. należnej im kwoty nadwyżki bilansowej w formie przeniesienia na ich rzecz własności akcji będących własnością Skarżącej stanowi jej przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 30 czerwca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 30 września 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 6 października 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 1 października 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.