II FSK 1793/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1101/08 w sprawie ze skargi I. S. A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. S. A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. S.A. w K. (spółka) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. Przedstawiając stan faktyczny podano, że w związku z emisją akcji spółka częściowo poniosła wydatki związane z emisją akcji i wskazała, że wydatki poniesione w związku z emisją akcji mają doprowadzić do pozyskania kapitału, który zostanie przeznaczony na inwestycje w rzeczowy majątek trwały oraz przejęcia spółek z branży, co w konsekwencji, będzie skutkowało zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Do wydatków związanych z przedsięwzięciem emisji akcji zaliczyła między innymi : - koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego spółki), - koszty związane z sugerowanymi zmianami własnościowymi koniecznymi w ocenie doradców do przeprowadzenia przed wejściem na giełdę (uproszczenie struktury własnościowej), - koszty doradztwa finansowego i prawnego, - koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), - koszty notarialne, sądowe, skarbowe, - koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, - koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, - koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), - koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Poniesienie kosztów obciążało spółkę. W tym stanie faktycznym spółka pytała czy wydatki związane z emisją nowych akcji stanowić będą koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) Wskazano, że spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków zarówno bezpośrednich, jak i pośrednio związanych z uzyskanym przychodem pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Spółka wyjaśniła, że wysokość wydatków jest księgowana na rozliczeniach międzyokresowych kosztów, po zrealizowaniu danego przedsięwzięcia spółka przeksięgowuje wydatki z rozliczeń międzyokresowych kosztów w koszty operacyjne. Jednocześnie wtedy zalicza je do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że poprzez wejście na giełdę chce pozyskać kapitał celem dokonania przejęć nowych spółek i wzmocnienia swojej pozycji, a co za tym idzie zwiększyć wielkość przychodów. Zdaniem Spółki koszty wejścia na giełdę są ściśle związane z uzyskaniem przychodów. Interpretacją indywidualną z dnia 29 listopada 2007 r. wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Ord.pod.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i wyjaśnił, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ podatkowy przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i podkreślił, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Dlatego też uznano, że przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Wskazano także art. 15 ust. 1 tej ustawy i podkreślono, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez spółkę we wniosku stanu faktycznego organ podatkowy wyraził pogląd, że skoro opisane we wniosku wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł o uchylenie powyższej interpretacji jako pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji powtarzając argumenty przedstawione przy jej wydaniu. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie : - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 tej ustawy, - art. 14b § 6 Ord. pod. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania, tj. wydanie interpretacji przez organ nieuprawniony, - art. 14 d) i o) Ord. pod. - poprzez wydanie interpretacji po upływie 3 miesięcznego terminu. W uzasadnieniu skargi spółka przytoczyła argumentację przedstawioną we wniosku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 677/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r., sygn.akt I SA/GL 1101/08, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał art. 15 ust. 1 zd. 1, art. 7 ust. 1 zd. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że o zakwalifikowaniu wpłaty jako przychodu na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego decydują obiektywne okoliczności faktyczne związane z tą wpłatą. Sąd wskazał, że koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek przychodem. Podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla spółki przychodu mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu spółka nie powinna uwzględniać wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem, a więc otrzymanymi na ten cel przychodami. Sąd podkreślił, że istotna jest kwestia związku konkretnego wydatku na podwyższenie kapitału, ze źródłem przychodu spółki. Skoro do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału to tym samym do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków bezpośrednio związanych z otrzymaniem takich przychodów. Sąd wyjaśnił, że dopiero uiszczenie przez nabywcę ceny akcji stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sama emisja nowych akcji lub jej przygotowanie nie wypełnia warunków tego przepisu, dlatego też do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie zalicza się innych wydatków niż te, które zostały poniesione w związku z otrzymaniem tych przychodów. Fakt, że z możliwością otrzymania takich przychodów związane są wymagane prawem czynności m in. wyemitowanie nowych akcji, nie oznacza jednak, że wydatki na te czynności są bezpośrednio związane z otrzymanym (uzyskanym) przychodem. Tylko wydatki związane bezpośrednio z otrzymaniem przychodów na podwyższenie kapitału nie stanowią kosztów uzyskania takich przychodów. O ile więc podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi bądź z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, koszty te jako nie związane bezpośrednio z przychodami będą potrącalne w momencie ich poniesienia. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wydatki te są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym, w drodze emisji nowych akcji i przekazanym na podwyższenie kapitału, oraz że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i nie budzący wątpliwości bowiem omawiany przepis odnosi się wyłącznie do przychodu otrzymanego, a nie możliwego do osiągnięcia w przyszłości. Przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem ich zbycia i nie przynosi przychodu w momencie dokonywania tych czynności i poniesienia odpowiednich wydatków. Sąd uznał, że twierdzenie, iż wydatki te warunkowały wprost osiągnięcie przychodu z emisji akcji jest o tyle nieuzasadnione, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy otrzymanych przychodów na określony cel i bez wskazania sposobów ich uzyskania, których wysokość nie jest znana w momencie przygotowywania nowej emisji akcji. W tym znaczeniu wydatki odnoszą się do nieokreślonego przychodu tak co do wysokości jak i czasu uzyskania. Dlatego też koszty poniesione na ten cel potraktowano jako niezwiązane bezpośrednio z ewentualnie otrzymanym, konkretnym przychodem z emisji nowych akcji. Podkreślono, że koszty te mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów tj. takich co do których nie zachodzi bezpośrednia relacja z konkretnym przychodem, gdy podatnik wykaże, że ich poniesienie było niezbędne dla realizacji celów opisanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie zostały wyliczone w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztów tych nie można wiązać z konkretnym przychodem, gdyż w momencie ich poniesienia przychód ten jawi się jako zdarzenie przyszłe i niepewne. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji związane z emisją akcji a zatem poniesione na powiększenie kapitału zakładowego, a więc uzyskanie przysporzenia niebędącego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) art. 7 ust.3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego nie można zaliczyć wydatków wskazanych przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż nie są one bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p., a zatem nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do tych wydatków art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten dotyczy tylko kosztów związanych ze zbyciem wyemitowanych akcji. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna, jako mająca usprawiedliwione podstawy, zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanej w niej argumentacji należy podkreślić, iż koresponduje ona ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do sposobu rozumienia (interpretacji) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowisko, o którym mowa, znalazło odzwierciedlenie w szczególności w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1444/08 (LEX nr 558912, POP 2010 nr 5/453). Sąd stwierdził w nim, że "skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, to wydatki związane z jego uzyskaniem, a więc podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów, koszty poświadczeń podpisów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów". Podobnie w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., II FSK 1639/09 (LEX nr 603547), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył co następuje: "Wydatki ponoszone w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela ten punkt widzenia i jego motywy wyłożone szczegółowo w uzasadnieniach zapadłych orzeczeń. Ta linia orzecznictwa znalazła swoje odzwierciedlenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn.akt II FPS 6/10. Stwierdzono w niej: "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy." (dostępne w bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków zaliczyć należy opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Odnosząc te ustalenia do okoliczności sprawy, na tle której doszło do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaskarżonej następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wypada przypomnieć, że wskazane we wniosku wydatki nie zostały wyliczone w tzw. negatywnym katalogu kosztów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest jednak bezspornym, iż celem poniesienia owych wydatków było powiększenie kapitału zakładowego. Jeśli zatem z woli ustawodawcy coś nie zostało uznane za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to tym samym nie sposób traktować kwoty wydatków jako kosztów przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Trudno zatem nie zgodzić się z tezą, że kosztów uzyskania przychodów nie wolno utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego. Jak trafnie zasygnalizowano w skardze kasacyjnej przywołując stosowne poglądy doktrynalne, ustawa podatkowa zawiera w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania, które trzeba respektować (s. 4). W świetle tych konstatacji, jako zasadne trzeba ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z powołanym już art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Naruszenie pierwszego z tych przepisów przybrało – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej – postać błędnej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w istocie uznał wszystkie koszty poniesione przez spółkę za koszty uzyskania przychodów. Nie rozróżnił on wskazanych przez spółkę kosztów (nie dokonał ich kategoryzacji w sposób przyjęty we wspomnianej wcześniej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego), a tym samym zaniechał określenia, które z nich mają charakter kwalifikowany. Drugi z wymienionych przepisów u.p.d.o.p. naruszono dopuszczając się wadliwej oceny w przedmiocie możności jego zastosowania. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.