II FSK 1731/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 35/09 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) - w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym". Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko E. K., zawarte we wniosku z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu do organu - 9 lipca 2008r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% stawką tzw. podatku liniowego dochodów uzyskanych przez wspólników spółki jawnej ze świadczenia przez spółkę jawną usług zarządzania spółką z o.o. - jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, iż z wniosku podatnika wynikało, że jest on wspólnikiem spółki jawnej, zajmującej się m.in. działalnością budowlaną, developerską, jak również działalnością z zakresu doradztwa gospodarczego, pośrednictwa oraz konsultingu. Spółka jawna zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę, w trybie art. 7 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a na jej podstawie spółka jawna stała się wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością spółką dominującą. Spółka zarządzająca, zobowiązała się w wykonywaniu swoich obowiązków wynikających z przepisów prawa i postanowień umowy, współdziałać z organami spółki powierzającej, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i ochrony interesów spółki powierzającej. Powierzenie pieczy nad przedsiębiorstwem spółki powierzającej strony umowy rozumiały jako powierzenie pieczy nad przedsiębiorstwem jako zespołem materialnych i niematerialnych składników, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określonych w umowie spółki powierzającej, ujętych w bilansie i ewidencji księgowej spółki na dzień wejścia w życie umowy. Spółka zarządzająca - zgodnie z zawartą umową - przyjęła na siebie odpowiedzialność za wyniki finansowe spółki powierzającej, przy czym działalność spółki zarządzającej byłaby oceniana według wyników ekonomicznych tj. zysku netto spółki powierzającej, terminowości realizacji zadań i prawidłowości przepływu środków finansowych. W tak przedstawionym stanie faktycznym, wspólnik spółki jawnej sformułował pytanie, czy przychody wspólników dwuosobowej spółki jawnej, która zawarła umowę o zarządzanie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jeden ze wspólników spółki jawnej jest członkiem zarządu - mogą po stronie wspólników spółki jawnej być opodatkowane według metody określonej w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) tj. 19% liniową stawką? Zdaniem wnioskującego, przychody tak uzyskane winny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i mogą być opodatkowane stawką liniową. Wnioskodawca dla poparcia własnego stanowiska odwołał się do orzecznictwa organów podatkowych, dotyczących art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podkreślając m.in., że istotną cechą działalności wykonywanej osobiście jest wykonywanie czynności przez podatnika samodzielnie, bez zatrudnienia osób trzecich, przy czym czynności te muszą mieć charakter działalności, co oznacza, że do tego źródła zalicza się przychody z takich działań podejmowanych osobiście przez podatnika, które są wykonywane bezpośrednio na rzecz innego podmiotu i nie w połączeniu z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2008 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 ustawy, i wskazano, że z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy. Podkreślono, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, również gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną. Wyłącza, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący m. in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19%, w sposób przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazał, że błędem organu wydającego interpretację indywidualną było skupienie się na literalnym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy równoczesnym pominięciu istotnej z punktu widzenia istoty sporu kwestii reprezentacji spółki jawnej jako warunku dla ustalenia podmiotu opodatkowania. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca wniósł o uchylenie objętej nią interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego tj. art. 7, art. 8 i art. 36 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. ) oraz art. 5 a, art. 8, art. 9 a w zw. z art. 30 c i art. 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być świadczone przez podmiot inny niż osoba fizyczna, w konsekwencji, iż dochody wspólników spółki jawnej, która świadczy m.in. takie usługi nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30 c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym również zaprezentowane w odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn.akt I SA/GL 34/09, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podzielił argumentację skargi i za zasadny uznał wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazano, że w podobnych lub tożsamych stanach faktycznych Sąd wypowiadał się już kilkakrotnie, w tym m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/GL 1000/08, sygn. akt I SA/Gl 1004/08 i sygn. akt I SA/Gl 1045/08 przyjmując - że dochody uzyskiwane z udziału w spółce osobowej, w tym także dochody z tytułu zawartych przez tę spółkę kontraktów o zarządzanie inną firmą - stanowią dochody, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzeczeniach tych zawarto też jednoznaczny pogląd, iż takie przychody nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W badanej sprawie - zachodzi zbliżony lub tożsamy stan faktyczny, stąd też Sąd uznając zasadność poglądów zawartych w wyżej wymienionych wyrokach, podzielił także ich prawną argumentację. Podkreślił, że spółka jawna - jako podmiot występujący w obrocie gospodarczym - uzyskuje przychody, ponosi koszty, jednakże nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikiem tego podatku są jej wspólnicy. Sąd podniósł, że wspólnik spółki osobowej będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w spółce cywilnej lub jawnej na zasadach określonych w art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. Wskazano art.10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 1 k.s.h. i wyjaśniono, że wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zauważono, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Zgodnie ze stanem faktycznym ani skarżąca (będąca podatnikiem), ani wspólnik, który jednocześnie - w ramach wykonania umowy zawartej przez spółkę - nie będą otrzymywali przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie. Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z udziału w tej spółce uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego w niniejszej sprawie Sąd uznał za błędne. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, ze przychody uzyskane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu realizacji umów o zarządzanie, których stroną jest spółka jawna nie będą dla tego wspólnika przychodami z działalności wykonywanej osobiście, czyli przychodami ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ to spółka a nie wspólnik będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, 2) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla wspólnika spółki jawnej realizującej umowy o zarządzanie, przychody uzyskiwane z tego typu umów będą przychodami z udziału w spółce, czyli przychodami, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3) art.9a ust 2 w zw. z art. 30 c) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym określonym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wspólnik spółki jawnej osiągający dochody z realizacji umów wskazanych we wniosku będzie mógł wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30 c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż korespondują one – co do istoty – z ustaleniami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 57). W związku z tym, za zasadne uznał sąd zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (przez błędną wykładnię), jak również art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c tejże ustawy – przez błędną ocenę co do możliwości ich zastosowania. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uprzednio uchwale, w świetle przepisów u.p.d.f., stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak przy umowie zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są więc przychody z działalności wykonywanej osobiście również wtedy, gdy - jak to wynika z art. 13 pkt 9 tej ustawy - są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym względzie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08). Sąd wskazał następnie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. podnosząc, że gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie uregulowań u.p.d.o.f. specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne (na przykład spółki kapitałowe) oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Uwzględniając fakt, iż ustawa w przepisach art. 1 oraz art. 3 ust. 1, 1a i 2a wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, zauważono, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje zatem – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki mniemającej osobowości prawnej. Tę części swoich rozważań zakończył Sąd konkluzją: "Taka formuła spółki nieposiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi. Natomiast w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 tej ustawy treść przepisu jej art. 5b ust. 2 nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów pochodzących ze specyficznego źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na następującą okoliczność: "Z tego, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie wynika, że działalność wspólnika, polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze, jest pozbawiona cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [...] ustawy. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie znajduje zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy, gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich źródłami będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście". Z kolei przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. ze zwrotem normatywnym "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego – jak zaznaczył Sąd – "gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej, oraz ich przychody". Naczelny Sąd Administracyjny doszedł ostatecznie do wniosku, że bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, "przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych, które są zawierane w ramach działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania ich według skali proporcjonalnej stawką 19% wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy". W tym stanie rzeczy, kierując się treścią przywołanej uchwały, na mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.