I SA/Gl 1004/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Pismem z dnia 21 lutego 2008 r. (data wpływu do organu – 28 luty 2008 r.) A. M. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania 19 - procentowym podatkiem liniowym dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki jawnej ze świadczenia przez tę spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie. We wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Przedmiotem tej działalności będzie wykonywanie funkcji zarządzania i kierowania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie umów cywilnoprawnych spółka jawna założona przez wnioskodawcę i jego wspólnika będzie zobowiązana do wykonywania zadań z zakresu zarządu oraz działalności doradczej na rzecz innej spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 18 K.s.h. wnioskodawca stwierdził, że członkiem zarządu spółki kapitałowej może być tylko osoba fizyczna. Nie jest więc możliwe, aby do zarządu spółki kapitałowej powołać inny podmiot gospodarczy, np. spółkę jawną. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby umowa o świadczenie usług zarządzania została zawarta z osobową spółką menedżerską (np. spółką jawną), która może delegować do zarządu spółki kapitałowej konkretną osobę. W konsekwencji funkcję członka zarządu w spółce będącej zleceniodawcą wykonywać będzie na podstawie delegowania jeden ze wspólników spółki jawnej, założonej przez wnioskodawcę. Pozostali wspólnicy tej spółki będą – jako zorganizowany zespół – doradzać oddelegowanej osobie w celu uzyskania jak najbardziej efektywnego sposobu zarządzania. Ten model zarządzania pozwoli – zdaniem wnioskodawcy – na wykonanie dyspozycji art. 18 K.s.h., przy równoczesnym zaangażowaniu większej liczby doradców i specjalistów z zakresu zarządzania podmiotami gospodarczymi. Wynagrodzenie na podstawie umów cywilnoprawnych otrzymywać będzie spółka jawna. Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie, jakie uzyska powołana przez niego spółka jawna stanowi świadczenie odpowiadające kompleksowej usłudze świadczonej przez spółkę, obejmujące zarządzanie oraz doradztwo. Wykonywanie funkcji związanej z zarządzaniem innym podmiotem oraz doradzanie mu, będzie de facto wykonywane przez spółkę założoną przez wnioskodawcę. Osoba delegowana do pełnienia osobiście funkcji członka zarządu będzie trwale korzystać z pomocy i porady pozostałych wspólników. Co więcej, to spółka założone przez wnioskodawcę będzie miała tytuł prawny – umowę cywilnoprawną – na podstawie której wypłacane jej będzie odpowiednie wynagrodzenie. Zatem to nie osoba pełniąca funkcję członka zarządu wykonuje umowę zlecenia, ale spółka jawna założona przez wnioskodawcę. W konsekwencji kwoty zapłacone spółce jawnej będą przez nią księgowane i stanowić będą przychód poszczególnych wspólników, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Co za tym idzie, stosownie do art. 9a ust.2 updof, podatnicy (wspólnicy spółki jawnej), z zastrzeżeniem art. 9a ust. 3 updof, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w tej spółce jawnej wg zasady opodatkowania, o jakiej mowa w art. 30c updof. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści 13 pkt 9 updof regulację szczególną, stanowiącą, że przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną czy spółkę jawną. Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19% w sposób przewidziany w art. 30c updof. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że praca jaką wykonywać będzie osoba oddelegowana przez spółkę do pełnienia funkcji członka zarządu, bez względu na sposób zawarcia umowy, będzie działalnością wykonywaną osobiście, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Zdaniem podatnika należy rozróżnić dwa stany faktyczne. W pierwszym przypadku można mówić o wykonywaniu przez wnioskodawcę pracy polegającej na zarządzaniu określonym podmiotem gospodarczym w oparciu o umowę menedżerską lub umowę o podobnym charakterze łączącą tę osobę ze spółką zarządzaną. W takich okolicznościach – zdaniem wnioskodawcy – można mówić o działalności wykonywanej osobiście, niezależnie od tego czy osoba wykonująca tę pracę będzie prowadzić działalność w tym zakresie, czy też nie Strona przywołała tu treść art. 13 pkt 9 updof. Jednakże, na co zwróciła uwagę strona, jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego umowa nosząca cechy kontraktu menedżerskiego nie jest umową zawartą pomiędzy wnioskodawcą, a podmiotem gospodarczym, w którego zarządzie ma zasiadać wnioskodawca. Umowa ta łączy zarządzany podmiot gospodarczy oraz spółkę jawną, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. To spółka jawna jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z tej umowy. Tym samym wnioskodawca oddelegowany do pełnienia funkcji członka zarządu nie jest związany żadną umową z podmiotem, którym zarządza. W ocenie strony stan faktyczny opisany we wniosku jest odmienny od sytuacji regulowanej art. 13 pkt 9 updof. Wnioskodawca nie jest stroną kontraktu menedżerskiego. Stroną tego kontraktu jest spółka jawna, która chociaż nie posiada osobowości prawnej, może być podmiotem praw i obowiązków. W konsekwencji to tej spółce (a nie osobie zarządzającej podmiotem gospodarczym na podstawie oddelegowania) przysługiwać będzie świadczenie wzajemne z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. W takim układzie wnioskodawcę i spółkę zarządzaną nie wiąże żadna umowa. Zdaniem wnioskodawcy nie można twierdzić, że wynagrodzenie spółki jawnej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście wnioskodawcy, uzyskiwany na podstawie kontraktu menedżerskiego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Organ, powołując się też na art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, 9a ust. 1 i 2 w związku z art. 27 i 30c updof zaakcentował, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, zgodnie z którym działalność gospodarcza, albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Organ stwierdził, że wyłączenie obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej. Zaakcentowano, że zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7. Dokonując analizy ww. regulacji prawnej organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca art. 13 pkt 9 wprost wyraził pogląd, że przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie – zdaniem organu – należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej. Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane wyłącznie i bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną. Organ konstatuje, że czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę. Podsumowując swoje rozważania organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej regulację szczególną, stanowiącą, że przychodu z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną czy spółkę jawną. W ocenie organu prawno - podatkowego kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku przedmiotowe przychody zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu interpretacyjnego przepis art. 13 pkt 9 jest regulacją szczególną, która wyłącza możliwość stosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 updof, dotyczącego m.in. przychodu w spółce niebędącej osobą prawną. Zatem przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updof, a nie z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organ uważa, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno być wypłacane osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której osoba ta jest wspólnikiem, skoro usług tych spółka świadczyć nie może. W skardze strona zażądała uchylenia interpretacji w całości oaz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając ww. interpretacji naruszenie przepisów: - art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - art. 13 pkt 9 ww. ustawy, poprzez uznanie, iż usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być świadczone przez podmiot inny aniżeli osoba fizyczna, w konsekwencji, iż dochody wspólników Spółki Jawnej, która świadczy m.in. usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem dochody te nie są dochodami z tytułu prowadzenia działalności. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podniesione uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzające się do twierdzenia, iż skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż praca jaką wykonywać będzie osoba oddelegowana przez spółkę do pełnienia funkcji członka zarządu, bez względu na sposób zawarcia umowy, będzie działalnością wykonywaną osobiście o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego odróżnić należy dwa stany faktyczne. W pierwszym przypadku możemy mówić o wykonywaniu przez skarżącego pracy polegającej na zarządzaniu określonym podmiotem gospodarczym w oparciu o umowę menadżerską lub umowę o podobnym charakterze łączącą tą osobę ze spółką zarządzaną. W takich okolicznościach jest to działalność wykonywana osobiście, niezależnie od tego czy osoba wykonująca tę pracę będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym zakresie czy tez nie. Zgodnie z brzmieniem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy należy rozumieć przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, nawet jeżeli są one zawarte w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego w przepisie tym mowa jest o umowach menadżerskich lub im podobnych, łączących osobę, która wykonywać czynności na ich podstawie określoną pracę oraz podmiot, na rzecz którego ta praca ma być wykonana. Odnosząc przytoczony wypadek do stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego należałoby uznać, iż kontrakt menadżerski zawarty byłby pomiędzy spółką, w której zarządzie ma zasiadać skarżący a nim samym. Jak wynika z opisanego we wniosku z 28 lutego 2008 roku stanu faktycznego, umowa nosząca cechy kontraktu menedżerskiego nie jest umową zawartą pomiędzy skarżącym a podmiotem gospodarczym, w którego zarządzie ma on zasiadać. Umowa to łączy zarządzany podmiot gospodarczy oraz Spółkę jawną, w której skarżący jest wspólnikiem. To Spółka jawna jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z tej umowy. Tym samym skarżący oddelegowany do pełnienia funkcji członka zarządu, nie jest związany żadną umową z podmiotem którym zarządza. W przekonaniu skarżącego zgodnie z dyspozycją art. 13 pkt 9 ww. ustawy przychodem z działalności wykonywanej osobiście są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, umów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przytoczonego przepisu zdaniem skarżącego wynika, iż umowy o jakich tam mowa to umowy łączące podatnika i podmiot zarządzany (bez znaczenia jest czy podatnik zawiera taka umowę w ramach pozarolniczej działalności czy nie.). Drugi ze stanów faktycznych jaki można wskazać zdaniem skarżącego to ten opisany przez skarżącego we wniosku o interpretację. Skarżący nie będzie stroną kontraktu menedżerskiego. Umowa ta zawarta będzie pomiędzy podmiotem zarządzanym a Spółka jawną. Spółka jawna choć nie posiada osobowości prawnej może być podmiotem praw i obowiązków. W konsekwencji właśnie tej spółce – Spółce jawnej ( a nie osobie zarządzającej podmiotem gospodarczym na podstawie oddelegowania) przysługiwać będzie świadczenie wzajemne z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. W takim układzie skarżącego i spółkę zarządzaną nie wiąże żadna umowa. Zdaniem skarżącego nie można zatem twierdzić, iż wynagrodzenie spółki jawnej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście przez skarżącego, uzyskiwany na podstawie kontraktu menedżerskiego. Ponadto skarżący podnosi również fakt, iż pojęcie działalności wykonywanej osobiście nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja taka nie jest zawarta również w żadnym innym akcie prawnym. Zdaniem skarżącego w takim przypadku pojęcie osobistego wykonywania czynności będących źródłem przychodów, należy rozumieć w taki sposób, że czynności wykonywane osobiście są wykonywane samodzielnie, bez korzystania przy świadczeniu istoty usług z pomocy merytorycznej osób trzecich. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącego wspólnik spółki jawnej nie będzie wykonywał samodzielnie zadań zarządzania spółką kapitałową. Stworzenie Spółki jawnej, w której wspólnikami są osoby mające różny zakres wiedzy doświadczenia, ma na celu zapewnienie kompleksowej usługi zarządzania spółką kapitałową. Z uwagi na trudne warunki ekonomiczne, społeczne i gospodarcze dla właściwego kierowania podmiotem gospodarczym niezbędna jest dywersyfikacja wiedzy doświadczenia, jakie prezentują menadżerowie. Ideę jaka przyświeca opisanej konstrukcji, jest stworzenie spółki – zespołu osób, które będą mogły świadczyć usługi zarządzania jako grupa, łącząc swoje doświadczenie i wiedzę. W takim przypadku zdaniem skarżącego nie można mówić o osobowym podejmowaniu czynności. Skoro dopiero wszyscy wspólnicy spółki jawnej tworzą razem zespół jakiemu inna spółka kapitałowa powierzy zadnie kierowania swoimi losami. Podobna argumentacja była podstawą decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w G. w dniu [...] r. Sygn. [...]. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w G. w niemal identycznym stanie faktycznym z urzędu zmienił interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach. W omawianej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za prawidłową interpretację podatnika – wspólnika spółki osobowej, który dochody uzyskiwane z udziału w tej spółce opodatkował 19% procentowym podatkiem liniowym. Taka decyzja wydana została pomimo tego, iż dochody spółki osobowej były wynagrodzeniem za zarządzanie spółką kapitałową. Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił w uzasadnieniu, iż czynności zarządzania nie były w tamtym przypadku czynnościami dokonywanymi osobiście ponieważ brało w nich udział kilka osób (trzech wspólników spółki osobowej). Skarżący mając przeświadczenie o swojej racji wskazuje, iż odmienne interpretowanie przepisów prawa przez organy podatkowe w jednakowych okolicznościach faktycznych powoduje, iż podatnicy nie są równo traktowani wobec prawa. Niedopuszczalne zdaniem skarżącego jest to, by o możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów pochodzących ze spółki osobowej, uzyskiwanych przez tą za zarządzenie spółką kapitałową, uzależniona była od geograficznego umiejscowienia na mapie Polski. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Istota sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia problemu czy przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę (osobę fizyczną) z tytułu udziału w spółce jawnej, która to spółka jest stroną umowy o zarządzanie zawartej ze spółką z o.o. (jako wykonawca tych usług), natomiast wnioskodawca faktycznie usługi wynikające z tej umowy i w imieniu spółki jawnej wykonuje, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów uważa, że opisywane we wniosku przychody, uzyskiwane z tytułu zawartej umowy o zarządzanie, stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), są przychodami z osobiście wykonywanej działalności. Przesądza o tym "bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze". W ocenie organu interpretacyjnego przepis art. 13 pkt 9 updof jest regulacją szczególną, która wyłącza możliwość stosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 updof, dotyczącego m.in. przychodu w spółce niebędącej osobą prawną. Zatem przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updof, a nie z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organ uważa, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno być wypłacane osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której osoba ta jest wspólnikiem, skoro usług tych spółka świadczyć nie może. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego takie stanowisko organu interpretacyjnego jest nieuzasadnione. Zważywszy na stan faktyczny przedstawiony w rozpoznanej sprawie, należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 updof, według którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W świetle postanowień tego przepisu należy rozważyć, czy wspólnik spółki jawnej, niemającej osobowości prawnej, świadczącej m.in. usługi zarządzania uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ wykluczenie zastosowania wobec niego działania art. 13 pkt 9 updof oznacza możliwość zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy. Stanowisko organu interpretacyjnego zwłaszcza nie uwzględnia istoty spółki jawnej, która w obrocie prawnym może występować jako samodzielny podmiot (przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), uprawniony do realizowania takich samych form działalności gospodarczej, jak np. osoba prawna (stąd w piśmiennictwie często nazywa się handlowe spółki osobowe ułomnymi osobami prawnymi), w tym np. zarobkowego świadczenia usług w zakresie zarządzania. Treść art. 13 pkt 9 updof nie kreuje w tym wypadku żadnego ograniczenia co do dopuszczalnych dla spółek osobowych prawa handlowego form aktywności gospodarczej. Skoro zatem stroną umowy o zarządzanie jest spółka jawna, nie można – dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania uzyskanych w związku z wykonaniem tej umowy przychodów – twierdzić, że stroną tą jest wspólnik spółki jawnej, wykonujący czynności zlecone jego spółce i to on, a nie spółka powinien otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Oczywiście w toku ogólnego postępowania podatkowego, które ma prowadzić do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, organ podatkowy – dokonując ustalenia treści konkretnej czynności prawnej, ma prawo (a nawet obowiązek) uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). W razie stwierdzenia, że pod pozorem dokonania czynności prawnej, dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe winny być wywiedzione z ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ord. pod.). O ile jednak wymienione uprawnienia organu wiązać się mogą wyłącznie z postępowaniem podatkowym, w ramach którego to na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 Ord. pod.), o tyle w tzw. postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Głębszą ocenę uniemożliwia choćby to, że nie przedstawiono samej umowy o zarządzanie, co biorąc pod uwagę charakter prowadzonego postępowania było zbędne. Określając elementy tego stanu we wniosku strona wskazywała ogólnie na umowę o zarządzanie (lub posiadającą cechy takiej umowy), jaką spółka jawna zawarła (lub ma zawrzeć) ze spółką z o.o. Wskazaniem tym organ interpretacyjny jest związany. Za nieuprawnione natomiast należy uznać twierdzenie, że spółka jawna nie mogła zawrzeć umowy o zarządzanie (o charakterze menedżerskim) z innym podmiotem gospodarczym. Z natury rzeczy, faktycznym wykonaniem poszczególnych zadań wynikających z umowy musi zająć się osoba fizyczna, jak w przypadku realizacji jakichkolwiek innych usług. Zresztą nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której stroną umowy ze spółką zarządzaną, posiadającej cechy kontraktu menedżerskiego, jest spółka jawna, a działania z zakresu zarządzania wykonuje nie jej udziałowiec, a zatrudniony w spółce jawnej pracownik. Ze stanowiska organu można wyprowadzić wniosek, że organ wykluczył również możliwość realizacji umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem przez osobę prawną, jako zleceniobiorcę, w imieniu której oczywiście musi działać osoba fizyczna. Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisów tych wynika, iż umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku co do zasady nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku. W konsekwencji realizacji umowy o zarządzanie spółka jawna uzyska dochód, który dzielony jest między jej wspólników, w tym również tych, którzy nie uczestniczyli w faktycznym wykonywaniu zadań związanych z wykonaniem kontraktu menedżerskiego. Tym bardziej zatem nie można przypisywać całego wynagrodzenia z tytułu wykonanej umowy rozpatrującego zarządzanie osobie faktycznie wykonującej te usługi, skoro odbywało się to na podstawie kontraktu zawartego ze spółką jawną, a osoba fizyczna nie działała w imieniu własnym, tylko spółki. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna, a nie spółka jawna, ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez tę spółkę. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki, tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. chociażby wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37). Według rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, nieuprawniony jest pogląd, że art. 13 pkt 9 stanowi przepis szczególny, wyłączający stosowanie art. 8 ust. 1 updof. Zgodnie z tym ostatnim przepisem przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Należy mieć tu na uwadze też regulację art. 5b ust. 2 updof, który stanowi, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6, zgodnie z którym jest nią działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Mocą tego przepisu przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 2). Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 220/08, że przepis art. 13 pkt 9 updof obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa", zaś wyraz "działalność" znaczy zespół czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 updof., tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca (będący podatnikiem), jak wynika ze stanu faktycznego, nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 updof. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że dochód uzyskany przez spółkę jawną z tytułu wykonania umowy o zarządzanie będzie odpowiednio dzielony pomiędzy wszystkich wspólników tej spółki, w tym również tych, którzy usług takich bezpośrednio nie wykonywali. Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof i tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 updof podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy