I FSK 1533/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów ( organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P. ) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 280/09 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 280/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 10 listopada 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i orzekł o zwrocie kosztów sądowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał, że w dniu 13 sierpnia 2008 r. wpłynął do Izby Skarbowej w P. wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został przekazany do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. w dniu 18 sierpnia 2008 r. Spółka zadała pytanie "czy gadżety wydawane nieodpłatnie wraz ze sprzedawanymi książkami (opodatkowanymi stawką VAT 0%) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?" We wniosku Spółka przedstawiła własne stanowisko w spornej kwestii. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r. (data doręczenia stronie – 17 listopada 2008 r.) organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a po rozpatrzeniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ ten w dniu 22 grudnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o stwierdzenie, że interpretacja został wydana po terminie, a więc zgodnie z art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p." obowiązująca stała się wykładnia zaprezentowana we wniosku Spółki, ewentualnie o zmianę interpretacji i uznanie stanowiska Spółki za słuszne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania. Zgodnie z treścią art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z kolei w myśl art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, ż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku oznacza jej doręczenie w tym terminie stronie. W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się bowiem zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art. 14o § 1 O.p. WSA powołał się w omawianej kwestii na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art. 14d § 1 O.p. W uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię. Sąd podkreślił też, że złożenie wniosku w Izbie Skarbowej w P. w dniu 13 sierpnia 2008 r., a nie data przekazania wniosku do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., spowodowało rozpoczęcie biegu terminu do wydania interpretacji. WSA uznał, że skoro na gruncie rozpoznawanej sprawy interpretację doręczono stronie w dniu 17 listopada 2008 r., to nastąpiło to po upływie trzech miesięcy od daty wpłynięcia jej wniosku o udzielenie interpretacji do organu (13 sierpnia 2008 r.), bowiem w sprawie nie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek sytuacje objęte dyspozycją 139 § 4 O.p. Nastąpiło tym samym związanie organu stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku stosownie do postanowień przepisu art.14o § 1 O.p. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", należało uchylić wydaną interpretację indywidualną, ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d O.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a u.p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d O.p., - art. 146 § 1 u.p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji, pomimo że Minister Finansów nie naruszył art. 14d O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. Zdaniem Ministra Finansów ocena WSA, że w przedmiotowej sprawie naruszony został art. 14d O.p. jest błędna. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydanie" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in., że w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 brak jest odniesienia się do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 O.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Użycie w art. 14d zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". Podsumowując swoje rozważania organ podkreślił, że nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1a O.p. oznaczają to samo - przeczy to założeniu racjonalnego ustawodawcy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nadto taka interpretacja stoi w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadą zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności analizie nie poddana została cała treść art. 14d O.p., tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Organ dodał też, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z 10 października 2007 r., I SA/Bk 364/07 - "kompromisowa" - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 O.p. i tym, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d O.p. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a." Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 u.p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.