I SA/Wr 1194/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję: II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.412,00 (słownie: trzy tysiące czterysta dwanaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] o nr [...] określającą kwotę należnego oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości [...]. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w pierwotnie prowadzonym postępowaniu organy obu instancji uznały, że nie należy się spółce oprocentowanie, bowiem nie została potwierdzona zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc, jednak wyrokiem z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżone decyzje stwierdził, że takie stanowisko jest nieprawidłowe, przysługuje zatem Spółce oprocentowanie zwrotu podatku. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z [...] nr [...] odmówił zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości [...] oraz określił kwotę należnego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Urząd Skarbowy [...] dokonał w dniu [...] zwrotu różnicy podatku określonego decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w wysokości [...], w tym kwota [...] została przekazana na rachunek bankowy podatnika, natomiast kwotę [...] zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] o nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości [...], a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako kwestię sporną w tym zakresie wskazano fakt istnienia zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. oraz przerachowanie zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie [...] na jej poczet, jak również sposób naliczenia przez organ I instancji odsetek od kwoty dokonanego zwrotu bezpośredniego tj. do [...]. Organ uznał, że prawidłowo dokonano zarachowania kwoty [...] na zaległość za wrzesień 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi na ww decyzję wyrokiem z dnia 20.06.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 478/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...]. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż organ nieprawidłowo dokonał przerachowania zwrotu podatku w kwocie [...] na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie wskazał, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie obowiązujący od 1.01.2003 r. art. 78a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – przywołanej dalej jako Op), zgodnie z którym, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z [...] nr [...] określił Spółce A kwotę należnego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości [...]. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 21 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oprocentowaniu podlega należny podatnikowi zwrot różnicy podatku w kwocie [...]. Zwrot ten był zasadny już od dnia złożenia deklaracji przez podatnika (tj. od [...]). Kwota do zwrotu powinna zostać przekazana na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, a więc najpóźniej w dniu [...]. W sytuacji, gdy należna kwota różnicy podatku została zwrócona po upływie wyżej określonego terminu, od następnego dnia po dniu wymagalności zwrotu tj. od dnia [...] rozpoczyna się bieg odsetek. W myśl art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.- dalej przywołanej jako ustawa o VAT) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w ustawowym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Z uwagi na to, że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku zostało wydane przez Urząd Skarbowy [...] w dniu [...] tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r., w ocenie organu podatkowego I instancji, powoduje to konieczność wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu różnicy podatku w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 Op w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Organ podatkowy I instancji dokonał następujących wpłat na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] wpłata w kwocie: [...], w dniu [...] wpłaty w kwotach: [...], [...], [...], w dniu [...] wpłaty w kwotach: [...] oraz [...]. Stwierdził, że zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] powinien być dokonany w terminie do dnia [...], a zatem należne oprocentowanie przysługuje Spółce za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu zwrotu podatku tj. od dnia [...] do dnia dokonania zwrotu całej kwoty różnicy podatku tj. do dnia [...] ( z uwzględnieniem poszczególnych wpłat w tym okresie). Zgodnie z dyspozycją zawartą w wyżej powołanym przepisie, organ podatkowy I instancji zwrócone podatnikowi kwoty zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, iż uwzględniając poszczególne wpłaty na rachunek bankowy podatnika, w dniu [...] zwrócona została cała kwota nadpłaty tj. [...] wraz z jej oprocentowaniem, które łącznie wynosi [...] ( [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...]). Sposób wyliczenia orzeczonej kwoty organ I instancji przedstawił w tabelach uwzględniających zmianę stóp oprocentowania oraz wskazał na kwoty, które zgodnie z art. 78a Op zostały zaliczone na poczet kwoty nadpłaty oraz jej oprocentowania. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała sposób i wysokość określonego oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Spółka wskazała, że w tabeli l organ podatkowy wyliczył odsetki od zwrotu podatku w kwocie [...] i zaliczył je proporcjonalnie na poczet należności głównej w kwocie [...] oraz w kwocie [...] na poczet kwoty jej oprocentowania, podczas gdy tak wyliczona suma tych kwot daje wyłącznie kwotę wyjściową [...], podczas gdy obowiązkiem organu było wyliczenie odsetek od zwrotu należnego w kwocie [...]. Podatnik podnosi także, iż w decyzji wskazano, że z tak wyliczonych (błędnie) - do kwoty zwrotu [...] - odsetek zaliczono w dniu [...] kwotę [...] na poczet oprocentowania, nie wskazując w dalszej części jak została narastająco wyliczona zwrócona kwota oprocentowania, a także należne odsetki od powstałej nadpłaty. W ocenie Spółki organ dopasował wyliczenia do dokonanych zwrotów. Zdaniem Spółki w każdym z przedstawionych wyliczeń organ podatkowy, kontynuując wadliwe wyliczenie z tabeli l, "gubi" odsetki, zarówno od istniejącej nadpłaty jak i te wyliczane "okresowo". Zdaniem Strony zaskarżona decyzja została wydana z obrazą art. 78a oraz art. 210 § 4 Op. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 478/07 i za prawidłowe uznał wyliczenia organu I instancji. Odnosząc się do spornego w sprawie problemu sposobu wyliczenia i wysokości należnego podatnikowi oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. organ odwoławczy uznał, że zaprezentowany przez organ podatkowy I instancji sposób wyliczenia odsetek jest prawidłowy tj. zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu odwołania orzeczona kwota oprocentowania w zaskarżonej decyzji w wysokości [...] jest prawidłowa mimo, że organ I instancji wyliczył ją, być może, w sposób zbyt zawiły. Sposób naliczania odsetek organ odwoławczy przedstawił w zamieszczonych w decyzji tabelach oraz dodatkowych wyjaśnieniach sporządzonych do każdej z nich. Podniesiony przez Spółkę zarzut "gubienia" odsetek organ uznał za chybiony, bowiem odsetki od poszczególnych wpłat na konto podatnika liczone są każdorazowo od dnia [...] tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty. Organ zauważył, iż - wbrew twierdzeniu odwołania - to nie obliczenia organu I instancji są dotknięte "błędem" nieprawidłowego zaliczenia dokonanych zwrotów na zmniejszenie nadpłaty, ale obliczenia Spółki przedstawione w załączniku do pisma z [...]. W ocenie organu odwoławczego Spółka niezasadnie i wbrew przepisowi art. 78a Op, uznała, iż pierwsza kwota dokonanego [...] zwrotu winna być zaliczona w stosunku 1/6 (16,67 %) na odsetki a 5/6 (83,33 %) na nadpłatę, podczas gdy zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu art. 78a Op proporcja ta wynosi odpowiednio 17,06 % i 82,94 %. Nieprawidłowo ustalona przez Spółkę proporcja powoduje błąd w wyliczeniu przedstawionym w załączniku w przypadku zwrotu kwoty [...] w obliczonej kwocie pozostałej do zwrotu (należność główna) tj. [...], podczas gdy prawidłowo ( z uwzględnieniem w/w proporcji) kwota ta wynosiła [...], więc o [...] mniej niż Spółka obliczyła. Błąd ten spowodował, że i następne obliczenia dotyczące pozostałych wpłat zostały błędnie ustalone i w konsekwencji przełożyło się na nieuzasadnione żądanie wypłaty [...] wraz z oprocentowaniem. W skardze strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 78 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ) przez ich nie zastosowanie i przyjęcie, że w konsekwencji, że do naliczania nadpłaty wraz z oprocentowaniem zastosowanie mają zasady określone w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. nr 165, poz. 1373). Strona zarzuciła naruszenie art. 78a § 1 Op i art. 210 § 4 Op przez błędne przyjęcie, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało po dniu 1 stycznia 2003 r. oraz błędne wyliczenie powstałej nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż postępowanie wszczęte zostało po dniu 1.01.2003r., bowiem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 wyeliminowano decyzje organów obu instancji a nie postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia [...]. Ponadto podobnie jak w odwołaniu strona skarżąca zarzuciła, że organ dokonując matematycznego wyliczenia "zgubił" odsetki. W piśmie procesowym z dnia 5.05.2009 r. strona przedstawiając matematyczne wyliczenia ponownie wskazała, że organ w wyliczeniach nie uwzględnił wszystkich odsetek, bowiem jak wynika z przedstawionych przez nią wyliczeń łącznie odsetki winny wynieść [...] a nie [...]. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako u.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także wskazać, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 u.p.s.a.) W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. Przedmiotem sporu są dwie kwestie, po pierwsze, które przepisy Ordynacji podatkowej powinny mieć zastosowanie w sprawie, obowiązujące przed czy po 1 stycznia 2003 r., po drugie wysokość oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. Odnosząc się do pierwszego problemu na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotowa sprawa była już dwukrotnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który najpierw wyrokiem z dnia z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 a następnie wyrokiem z dnia 20.06.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 478/07 uchylił decyzje organu I i II instancji. Po myśl art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 20.06.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 478/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu udzielił wskazówek organowi podatkowemu, co do dalszego postępowania. Za prawidłowe uznać należy zatem przyjęcie zgodnie z zaleceniami wyroku WSA, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące po 1 stycznia 2003r. i tym samym za prawidłowe uznać należy powołanie się przez organ na treść art. 78a Ordynacji podatkowej. Organ zgodnie z zaleceniami Sądu powołał treść art. 21 ust.6 i 7 ustawy o VAT. Wskazał, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust.6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 78 § 1 Op nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Należy wskazać, że kwota [...] nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 2001 r., zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT stała się nadpłatą od dnia [...], co skutkuje koniecznością zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej wobec dokonywanych zwrotów kwot na konto Spółki. Zgodnie z art. 78a Op, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Stosownie do art. 22 i 23 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. nr 69, poz. 1387) należy stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Zgodnie z jej art. 22 § 1 do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast w myśl art. 23 odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Postępowanie dotyczące wypłaty oprocentowania od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było przedmiotowo związane z rozstrzygnięciem w zakresie określenia wysokości oprocentowania (ustalenie, czy doszło do wypłaty pełnej kwoty należności głównej i odsetek). Wobec zakończenia ostatecznego postępowania w tym przedmiocie oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] należy uznać je za wszczęte po 1.01.2003 r. W świetle powyższych uwag za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące zastosowania przez organy podatkowe przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2003r. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego określenia w nieprawidłowej wysokości oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług uznać należy go za zasadny. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że kwota nadpłaty do zwrotu wynosi [...], przy czym organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu różnicy podatku w dniu [...] w kwocie [...], w dniu [...] w kwocie [...], w dniu [...] w kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji na stronie [...], [...] i [...] wylicza odsetki przy pierwszym zwrocie w dniu [...] na kwotę [...], przy drugim zwrocie na dzień [...] na kwotę [...] i przy trzecim zwrocie na dzień [...] na kwotę [...]. Sumując te kwoty wysokość odsetek wynosi [...]. Organ dokonując proporcjonalnego rozliczenia kwoty dokonanego zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania zgodnie z treścią art. 78a Op zaliczył ją w takim stosunku w jakim w dniu zwrotu pozostała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Jednak organ wyliczając wysokość oprocentowania przyjął kwoty tego oprocentowania czyli odsetki z dokonanego "rozbicia" przy pierwszym zwrocie w dniu [...] na kwotę [...], przy drugim zwrocie na dzień [...] na kwotę [...] i przy trzecim zwrocie na dzień [...] na kwotę [...]. Zsumowane odsetki wynikające z proporcjonalnego rozliczenia kwoty dokonanego zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania dokonanego przez organ odwoławczy istotnie wyniosły [...], nie stanowią one jednak przysługującego stronie oprocentowania, które wyniosło zgodnie z przedstawionymi przez organ tabelami [...]. W tym miejscu należy wskazać, że innym zagadnieniem jest kwestia prawidłowego wyliczenia wysokości oprocentowania nadpłaty wynikająca z brzmienia art. 78 § 1 Op, który stanowi o wysokości przysługującego podatnikowi oprocentowania a jeszcze inną kwestią jest sposób proporcjonalnego rozliczenie nadpłaty wynikający z brzmienia art. 78a Op, który wskazuje kiedy nastąpi ostateczne jej rozliczenie i w jakiej wysokości. W sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał przeniesienia z punktu pierwszego do punktu drugiego na stronie [...] zaskarżonej decyzji niezwróconej kwoty w wysokości [...] powinien w tym wyliczeniu uwzględnić także niezwrócone (według skarżącej Spółki "zgubione") odsetki w kwocie [...]. W kolejnym rozliczeniu (na stronie [...] i [...]) powinien uwzględnić nie tylko niezwróconą kwotę, ale także niezwrócone odsetki, które na moment wydawania kolejnej decyzji będą musiały zostać określone w innej wysokości. Dopiero tak przeprowadzone wyliczenie pozwoli na prawidłowe określenie należnego Spółce oprocentowania oraz ostateczny zwrot należności głównej wraz odsetkami. W ocenie Sądu, pominięcie przez organ przy określeniu wysokości oprocentowania oraz przy rozliczeniu nadpłaty całości przysługujących stronie skarżącej odsetek skutkuje naruszeniem zarówno art. 78 § 1 jak i 78a Op. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy dokonując proporcjonalnego rozliczenia kwoty dokonanego zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania winien przede wszystkim uwzględnić jak wyżej zaznaczono nie tylko niezwróconą kwotę nadpłaty, lecz także niezwrócone odsetki. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepisy art. 78 § 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składają się koszty zastępstwa procesowego - 2.400 zł, wpis sądowy – 995 zł oraz opłata od udzielonego pełnomocnictwa - 17 zł.