I SA/Wr 478/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] [...] , II. uchyla postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A Spółka z o.o. we W. kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] A Sp. z o. o. decyzją z dnia [...] [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości [...], a w pkt. 2 w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości [...] oraz określającą kwotę należnego oprocentowania do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec w wysokości [...]. A Sp. z o.o. w dniu [...] wystąpiła do Urzędu Skarbowego W.-S. M. z wnioskiem o wypłatę kwoty [...], stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2001 r., określonej decyzją Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] oraz ustawowych odsetek od tej kwoty. Urząd Skarbowy W.-S. M. decyzją z dnia [...] o nr [...] odmówił wypłaty odsetek od dokonanego [...] zwrotu na rachunek bankowy podatnika podatku w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał na uregulowanie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o ptu, stanowiące, iż w przypadku kiedy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie organu I instancji zasadność zwrotu zadeklarowanego przez A sp. z o.o. za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości [...] wymagała weryfikacji. W związku z tym organ podatkowy I instancji podjął czynności kontrolne. Jednocześnie postanowieniem nr [...] z dnia [...]organ podatkowy I instancji poinformował stronę o prze dłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone, poprzez wydanie w dniu [...] przez Izbę Skarbową we W. decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. Uznając zatem, że nie została potwierdzona zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc, organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu różnicy podatku określonej decyzją bez odsetek. Od decyzji Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] nr [...], odmawiającej wypłaty odsetek, pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej we W. wniósł skargę do NSA we Ośrodek Zamiejscowy W. Sąd po rozpoznaniu skargi podatnika wyrokiem z dnia 16.06.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2711/02 oddalił skargę na decyzję ostateczną. Spółka od tego wyroku wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12.05.2005 r. sygn. akt FSK 2133/04 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA podał, że w przypadku orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy, w imieniu podatkobiorcy, dysponuje kwotą zwrotu podatku i stan taki trwa do czasu realizacji zwrotu, chyba że decyzja podatkowa rozstrzygnie, iż deklarowany zwrot był w całości nienależny. Orzeczenie o określeniu niższej, aniżeli deklarowana, kwoty zwrotu, nie zmienia tego stanu co do zasady jakościowo, a tylko ilościowo, gdyż nie cała, a jedynie należna do zwrotu kwota różnicy podatku znajduje się w posiadaniu organu podatkowego, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie tytułu wywodzi się, zdaniem NSA, uzasadnienie oprocentowania wypłaconej podatnikowi należnej kwoty zwrotu różnicy podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. NSA wskazał również, iż oprocentowaniu przewidzianemu w art. 21 ust. 6 ustawy o ptu podlega należna kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika. Uwzględniając orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu nr [...] z dnia [...] i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu stwierdził, iż zarówno decyzja Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego. Powołano art. 21 ust. 6 ustawy o ptu zgodnie z którym oprocentowaniu podlega wypłacona podatnikowi należna kwota zwrotu różnicy podatku także wówczas, gdy nie jest ona tożsama z wysokością kwoty określonej w tym przedmiocie w deklaracji podatkowej. Oznacza to, że odsetkom przewidzianym w art. 21 ust.6 wskazanej ustawy podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. W wystąpieniu do D. Urzędu Skarbowego we W. - pismo z dnia [...] - pełnomocnik Spółki podniósł, iż organ podatkowy przekazał w dniu [...] na konto bankowe podatnika kwotę [...], natomiast w prawomocnej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]. Kwota ta w proporcjonalnym zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet nadpłaty podatku i odsetek (w proporcji [...] nadpłaty i [...] odsetek) stanowi nadpłatę podatku w kwocie [...] oraz odsetki w kwocie [...]. W związku z tym wg Spółki na dzień [...] pozostała do zwrotu nadpłata w łącznej kwocie [...] (tj. w PTU w kwocie [...] oraz w odsetkach w kwocie [...]). Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z [...] nr [...] odmówił zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości [...] oraz określił kwotę należnego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, iż w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność dokonania zwrotu nawet w kwocie niższej aniżeli zadeklarowana pierwotnie przez podatnika w deklaracji podatkowej, oprocentowaniu podlega wypłacana podatnikowi należna kwota zwrotu różnicy podatku. Różnicę podatku nie zwróconą w ustawowym terminie traktuję się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W sytuacji, gdy termin zwrotu został przedłużony na podstawie art. 21 ust.6 w/w ustawy i gdy przeprowadzone postępowanie wykaże, że zwrot zadeklarowany przez podatnika jest zasadny, ale nie w wysokości pierwotnie zadeklarowanej, organ podatkowy zobowiązany jest wypłacić podatnikowi należną kwotę zwrotu wraz z oprocentowaniem w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty. Zwrotu różnicy podatku określonego decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w wysokości [...], w tym kwoty [...] dokonano na rachunek bankowy podatnika [...], natomiast kwotę [...] zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. W związku z tym Naczelnik D. Urzędu Skarbowego uznał, że z chwilą otrzymania zwrotu, uległ zaniknięciu czasokres upoważniający podatnika do żądania wypłaty oprocentowania za okres po dacie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym . Zgodnie z 21 ust. 6 ustawy o ptu zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji VAT -7 złożonej w dniu [...] winien być dokonany w terminie do dnia [...]. Zatem - w ocenie organu I instancji - należne oprocentowanie przysługuje Spółce od dnia następującego po dniu upływu zwrotu podatku tj. od [...] do dnia dokonania zwrotu tj. [...]. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego uznał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w zakresie w jakim ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywała zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 ustawy O. p. jak i w art.78a ustawy O. p., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Przepisy te nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż określają zasadę zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem w przypadku, gdy organ podatkowy zwraca uprawnionemu z tego tytułu podmiotowi jedynie część przysługującej mu należności. Organy podatkowe uznały, że w rozpatrywanej sprawie z taka sytuacja nie miała jednak miejsca, ponieważ Spółka otrzymała całą kwotę zwrotu podatku. Od niniejszej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji lub uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie: - art. 21 ust. 7 ustawy o ptu, - art. 52 §1, art. 76, art. 76a, art. 76b, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. W odwołaniu Spółka podniosła, iż do dnia złożenia wniosku z dnia [...] o zwrot powstałej nadpłaty w wykonaniu wyroku WSA z dnia 5.10.2005 r. oraz poprzedzającego go wyroku NSA z 12.05.2005 r., kwota powstałej nadpłaty w podatku od towarów i usług nie została zwrócona. W tej sytuacji, zdaniem strony, różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie do [...] traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 21 ust. 7 cyt. ustawy o ptu). Taki pogląd wyraził NSA oraz WSA we Wrocławiu w mniejszej sprawie. W związku z tym, Strona wskazała, iż na dzień zwrotu wraz z oprocentowaniem tj.[...] kwota ta winna wynosić [...]. Skoro podatnikowi na ten dzień zwrócono jedynie kwotę [...], to pozostała kwota zwrotu wraz z oprocentowaniem wynosi [...]. Określenia tej kwoty dokonano przy tym przez dodanie niewypłaconej zdaniem podatnika części należności głównej i odsetek od tej kwoty liczonych od [...] do dnia pozostałej do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem wyliczonym przez podatnika do dnia złożenia uzupełniającego wniosku z [...]. z zastrzeżeniem, że datą zwrotu nadpłaty, a tym samym wyliczenia wysokości odsetek będzie data przekazania tych środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika. Ponadto pełnomocnik Spółki kwestionuje ustalenia organu I instancji co do zwrotu nadpłaty w/w podatku w kwocie [...] i zaliczenia kwoty [...] na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r., twierdząc, że podatnik nie posiadał tego rodzaju zaległości w tej kwocie, a organ podatkowy nigdy nie powiadomił go w stosownym trybie o takim "zaliczeniu". Strona wskazuje również, iż organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia nadpłaty jako odsetek od kwoty [...] od dnia [...] do dnia [...] przyjmując tę datę jako zwrot nadpłaty z ustawowymi odsetkami, choć zwrot tak wyliczonej nadpłaty nastąpił dopiero w dniu [...]. W dalszej części odwołania Strona polemizuje z argumentacją organu I instancji, który stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa oraz że nie stosuje się w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 75 i art. 78a tej ustawy (jako obowiązującego od 1.01.2003 r.), a nadto, że nie ma zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej "gdyż Spółka otrzymała należną jej wysokość zwrotu podatku (...)". W ocenie Strony takie rozumowanie jest sprzeczne z prawem a przy tym stanowi próbę obejścia skutków w/w orzeczeń zapadłych w tej sprawie. Poza tym zarzucono, że organ I instancji nie wskazał na jakiej podstawie prawnej miałyby nie mieć zastosowania wyżej wskazane przepisy prawa. W złożonym odwołaniu Strona stoi na stanowisku, iż odsetki dzielą byt nie tylko zaległości podatkowej, lecz także nadpłaty i są nierozerwalnie z nią związane, jeżeli tak to określa ustawa . Tak też stanowi art. 52 § 1 O. p. Mający tu, według Strony, zastosowanie przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, określał expressis verbis, że różnicę podatku nie zwróconą w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Skoro w dniu [...] zwrócono podatnikowi kwotę niższą od nadpłaty podlegającej opodatkowaniu, to brak jest podstaw do odmiennych twierdzeń stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Spółki wskazuje również na tezy zawarte w wyrokach: WSA III SA/Wa 434/04 z 6 stycznia 2005 r. POP 2006/1/5, WSA III SA/Na 616/04 z 11 stycznia 2005 r. POP 2006/1/4 , NSA I FSK 228/05 Monitor Podatkowy 2005/12/35. Ponadto w złożonym odwołaniu Strona stwierdza, iż na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje strona, w nauce prawa sformułowano zasadę interpretacyjną rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą bowiem zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. I część, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998 r., str. 50). W ocenie Strony, zasad tych nie respektowano w niniejszym postępowaniu, w którym odmówiono podatnikowi częściowego zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami jako należności wymagalnej podatnika od [...]. do dnia zapłaty, przyjmując, że datą "końcową" jest dokonanie częściowego zwrotu w dniu [...]. Takie stanowisko - w ocenie Strony - nie znajduje uzasadnienia ani w porządku prawnym ani też w zasadach konstytucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości [...], w pkt. 2 w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że bezsporna w sprawie jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2001 r., określona decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w wysokości [...]. W niniejszej sprawie nie jest również przedmiotem sporu fakt dokonania przez organ podatkowy I instancji zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. po upływie ustawowego terminu do jego zwrotu. W niniejszej sprawie należy więc uznać, iż należny podatnikowi zwrot bezpośredni w kwocie [...] był zasadny już od dnia złożenia deklaracji przez podatnika tj. [...] Stosownie do powołanego wyżej przepisu kwota zwrotu winna zostać przekazana na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a więc najpóźniej w dniu [...]. Zatem w sytuacji, gdy należna kwota różnicy podatku została zwrócona po upływie wyżej określonego terminu, od następnego dnia po dniu wymagalności zwrotu, rozpoczyna się bieg odsetek. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o ptu, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. A zatem zgodnie z przepisem art. 77 § 1 O.p. nieprzekazany podatnikowi w terminie do [...] zwrot podatku podlegał oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych tj. na zasadach przewidzianych w art. 56 § 1 i 3 ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Urząd Skarbowy W.-S. M. w dniu [..] dokonał zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości [...] na rachunek bankowy podatnika, a następnie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu [...] przekazał odsetki od w/w kwoty zwrotu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, liczone od [...] do dnia dokonania zwrotu tj. do [...] tj. w kwocie [...]. Natomiast kwota [...]. została zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Jako kwestią sporną w tym zakresie wskazano w szczególności fakt istnienia zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. oraz przerachowania zwrotu podatku VAT w kwocie [...] na poczet zaległości podatkowej, jak również sposób naliczenia przez organ I instancji odsetek od kwoty dokonanego zwrotu bezpośredniego tj. do [...]. Ustosunkowując się do powyższej kwestii organ zauważył, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o ptu( w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.), jeżeli u podatnika występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlegała z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z akt sprawy wynika, iż A Sp. z o.o. zadeklarowała za miesiąc wrzesień 1998 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokość [...], natomiast Urząd Skarbowy W.-S. M. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] określił za w/w okres kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], którego Spółka nie wpłaciła do dnia [...] (data złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r.). Zgodnie z przepisem art. 51 § 1 ustawy O. p. podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, tym samym niezapłacony podatek w kwocie [...] stał się zaległością podatkową. Dlatego też., w ocenie organu odwoławczego bezzasadne jest twierdzenie odwołania o braku zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Faktem jest, iż Urząd Skarbowy W.-S. M. dokonując z dniem [...] przeksięgowania wynikającej z decyzji [...] kwoty [...] określonej jako zwrot podatku za czerwiec 2001 r. na istniejącą zaległość (i należne od niej odsetki) w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. nie dochował warunku wynikającego z art. 273 § 1 pkt 2 lit. c O.p. (w brzmieniu do 31.12.2002 r.) tzn. nie wydał postanowienia w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu w kwocie [...] na poczet zaległości i należnych odsetek za wrzesień 1998 r. Mimo tego braku, faktycznie dokonano "przeksięgowania" tej kwoty co zostało aktualnie potwierdzone wskazanym niżej postanowieniem. Ponadto należy wskazać, iż w niniejszej sprawie zarówno posiadanie przez podatnika zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r., jak również fakt dokonania zaliczenia zwrotu podatku VAT za czerwiec 2001 r. w wysokości [...] na poczet w/w zaległości podatkowej potwierdza postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] o nr [...]. Jak wynika z przedmiotowego postanowienia zwrot podatku VAT za czerwiec 2001 r. w kwocie [...] został przerachowany na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. z dniem [...] tj z dniem złożenia deklaracji za czerwiec 2001 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naliczenia odsetek od dokonanego zwrotu bezpośredniego na dzień [...], w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż przyjęty przez organ I instancji sposób wyliczenia odsetek nie budzi zastrzeżeń. Odsetki od dokonanego po terminie zwrotu bezpośredniego podlegają naliczeniu do dnia dokonania zwrotu , przy czym w rozpatrywanym przypadku z uwagi na wcześniejsze zaliczenie kwoty [...] na zaległość za wrzesień 1998 r., dotyczy to kwoty [...] jako różnicy pomiędzy kwotą orzeczoną decyzją Izby Skarbowej we W. a dokonanym przerachowaniem ([...] – [...]). Należy zauważyć, iż analogiczna sytuacja dotyczy oprocentowania nadpłaty - odsetki podlegają naliczeniu do dnia zwrotu nadpłaty. Uznano, że żądanie podatnika o naliczenie i wypłatę odsetek za okres po dacie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] jest bezzasadne. Organ dalej stwierdził, że brak jest podstaw do żądania uznania kwoty [...] jako kwoty zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w stosunku [...]) i części należnych odsetek (w stosunku [...]). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, to zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, ponieważ przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 2003 r. na mocy art.30 w związku z art. 1 pkt 61 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). A zatem organ I instancji dokonując w dniu [...] zwrotu podatku bez odsetek nie mógł zastosować zasady zarachowania częściowego zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony w zakresie stwierdzenia, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ma charakter nadpłaty, organ odwoławczy zauważył, iż w ustawie o ptu w art. 21 przewidziano instytucję zwrotu podatnikowi różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (tzw. zwrot bezpośredni). Zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług polega na faktycznym przekazaniu środków pieniężnych na rzecz podatnika. Nadwyżka podatku naliczonego na należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, bowiem nie spełnia dyspozycji § 1 przepisu, która stanowi swoistą definicję pojęcia nadpłaty. Zatem w zakresie w jakim ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 79 Ordynacji podatkowej. Uwzględnić jednak należy, że stosownie do art. 21 ust.7 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu fragmentów wyroków organ odwoławczy stwierdza, iż nie znajdują one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem mniejszego postępowania. Określona w zaskarżonej decyzji kwota oprocentowania (odsetek) wypełnia - do czego odnosi się zacytowany w odwołaniu fragment wyroku sygn. akt III SA/Wa 616/04 z 11.01.2005 r. odszkodowawczą funkcję odsetek za zwłokę, bowiem została ustalona zgodnie z przywołanymi w decyzji przepisami. Jednocześnie należy stwierdzić, iż przywołany wyrok dotyczy wnioskowego zaliczenia nadpłaty a właściwie ustalenia momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług czyli stanu faktycznego odmiennego od będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Natomiast wyrok III SA/Wa 434/04 z 26.01.2005 r. dotyczy odmowy zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zaległości podatkowe czyli tez stan faktyczny jest odmienny od rozpatrywanej sprawy. Mając powyższe na uwadze, uznano, iż strona otrzymała w pełni należną jej kwotę zwrotu różnicy podatku, która została określona decyzją Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] wraz z należnymi odsetkami. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zawiera ona wadę, polegającą na orzeczeniu w sentencji, iż organ I instancji odmawia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości [...]. Wada ta wynika z niespornego w sprawie faktu, iż organ II instancji decyzją [...] z [...] określił kwotę należnego zwrotu w wysokości [...]. Tym samym zaskarżona decyzja nie może orzekać w tym zakresie. To, że we wniosku Strony będącym podstawą zaskarżonej decyzji została wskazana kwota [...] jako kwota niedokonanego zwrotu nie oznacza, iż organ może orzekać w tym zakresie. Bowiem kwota ta, jak wskazano we wniosku, jest wynikiem dokonanego, w oparciu o błędne założenie niezwrócenia kwoty [...], "rozrachowania" kwoty [...]. Dlatego też w tym zakresie należało uchylić zaskarżoną decyzję, co też orzeczono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu, przy czym dodatkowo wskazała na zarzut naruszenia prawa proceduralnego w postaci zamieszczenia w decyzji organu odwoławczego rozstrzygnięcia nie przewidzianej w dyspozycji art. 233. O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga jest zasadna, gdyż jak trafnie wskazał pełnomocnik Spółki organ podatkowy II instancji wydając decyzję po wniesieniu odwołania naruszył art. 233 O.p. Uchybienie formalne polegało na wydaniu decyzji, która nie została przewidziana w katalogu możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego. Stosownie bowiem do art. 233 O.p. organ II instancji może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji (a więc wynika z treści, iż chodzi o zaakceptowanie całości rozstrzygnięcia), uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub – uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Sformułowane natomiast rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej brzmiało- w pkt 1: uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w wysokości [...], zaś w pkt 2: w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Tak więc zabrakło pełnego, w odniesieniu do pkt.1, rozstrzygnięcia sprawy, skoro nie zostało ani umorzone postępowanie ani też nie przekazano sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Stosownie do art. 233 O.P. organ odwoławczy jest wyposażony przede wszystkim w kompetencję merytorycznego rozpoznania sprawy. Decyzja organu II instancji może być zgodna z rozstrzygnięciem organu I-instancyjnego i wtedy organ odwoławczy utrzymuje w całości zaskarżoną decyzję. Korzystając natomiast z uprawnień merytoryczno – reformacyjnych organ odwoławczy po rozpoznaniu przez niego sprawy, stwierdzając niezgodność rozstrzygnięcia organu I instancji z prawem, uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Ustalając natomiast brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy władny jest uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Według natomiast § 2 art. 233 O.p. organ II instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części może przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W niniejszej sprawie organ częściowo utrzymując w mocy, a częściowo uchylając zaskarżoną decyzję nie postąpił zgodnie z żadnym z powyżej omówionych modeli możliwych rozstrzygnięć z art. 233 O.p. Stwierdzając, jedynie w uzasadnieniu decyzji, iż organ I instancji wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie, który był już uprzednio objęty ostateczną decyzją z dnia [...] określającą kwotę należnego zwrotu podatku w wysokości [...], nie dał temu stanowisku wyrazu w sentencji. Należy bowiem podkreślić, że we wniosku strony będącym podstawą zaskarżonej decyzji wskazano zarówno kwotę główną należności, jak też odsetki od niej, co świadczy, iż wszczęto w tym zakresie postępowanie i wydano w tej sprawie rozstrzygnięcie mimo, że zgodnie z art. 208 O.p. wobec bezprzedmiotowości postępowania winno nastąpić umorzenie postępowania w tej części. Zabrakło zatem wobec uchylenia decyzji w tej części dodania w sentencji w pkt 1 rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w tym zakresie. Z tychże względów należy stwierdzić, iż doszło do naruszenia przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując natomiast oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej decyzji należy na wstępie zauważyć, iż kwestią sporną było istnienie zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. i prawidłowość przerachowania zwrotu podatku VAT w kwocie [...] na poczet tej zaległości podatkowej z uwagi na uwzględnienie tego faktu w przedmiotowej decyzji. Podkreślenia wymaga, iż w granicach rozpoznawanej sprawy wydano postanowienie w dniu [...] o zaliczeniu kwoty [...] na poczet kwoty zaległego podatku, stąd znalazło się ono również w sferze analizy sądu w ramach rozpoznawanej skargi. Pozostaje ono bowiem w związku z decyzją w przedmiocie wysokości odsetek, ponieważ rozstrzygnięcie to wpływa bezpośrednio na określenie konkretnej kwoty należności odsetkowej. Wynika to z faktu, iż ustalenie kwoty różnicy między podatkiem naliczonym a należnym za miesiąc czerwiec 2001 r. i jej zwrotu w pełnej wysokości na konto podatnika, ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia "nadpłaty" w rozumieniu przepisów O.p. (stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy VAT), która podlega opodatkowaniu w myśl art. 78 O.p. Dokonując oceny postanowienia z dnia [...] należy na wstępie podkreślić, iż zostało ono wydane po dokonaniu rzeczywistego przerachowania należności. (Urząd Skarbowy W.-S. M. dokonał z dniem [...] przeksięgowania wynikającej z decyzji [...] kwoty [...] określonej jako zwrot podatku za czerwiec 2001 r. na istniejącą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r., natomiast postanowienie o nr [...] w tym zakresie wydał w dniu [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W.). W jego sentencji mimo daty wydania tj. [...] zawarto zastrzeżenie, iż zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości dokonuje się na dzień [...]. Zastosowano więc konstrukcję niejako zatwierdzenia dokonanej uprzednio technicznej czynności zarachowania kwoty zwrotu podatku na istniejącą w tym dniu zaległość podatkową. Postanowienie to zostało jednak wydane z uchybieniem zasad procedury, które przewidują następującą kolejność działania – wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, a dopiero w oparciu o nie - podjęcie czynności faktycznej w postaci księgowego zarachowania kwot wynikających z rozstrzygnięcia organu podatkowego. Takie wymogi dla skutecznego zaliczenia zwrotu podatku przysługującego podatnikowi przewidywały zarówno przepisy obowiązujące w dniu dokonania faktycznego zarachowania kwoty 996 zł, jak też na moment wydania postanowienia w tym przedmiocie tj. z dnia [...]. Art. 273 § 1 pkt 2 O.p. stanowił, że Organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach: zaliczenia na poczet zaległości podatkowych: a) wpłaty dokonanej przez podatnika, b) nadpłaty, c) zwrotu podatku. Natomiast aktualnie obowiązujący art. 76b O.p. wskazuje, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. (..........).Art. 76 lit a O.p. w tym zakresie stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, zaś § 1 art. 76 a O.p., określa, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. (.............). Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w niniejszym postanowieniu nie odniesiono się w ogóle do kwestii, iż kwota 996 zł dotycząca zwrotu podatku nie była już aktualna na dzień jego wydania, gdyż Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...], która określiła go w tej wysokości, przyjmując jako przysługująca podatnikowi do zwrotu kwotę [...] i w decyzji tej nie pomniejszyła należności o kwotę [...]. Najistotniejszą jednak wadą jaką było obciążone postanowienie stanowiła niedopuszczalność jego wydania w świetle regulacji art. 59 O.p stanowiącego o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych i przesądzającego o bycie prawnym zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. na dzień przedmiotowego postanowienia z uwagi na przepisy o przedawnieniu. Organ podatkowy odnosząc się do zarzutu przedawnienia błędnie powołuje się na skuteczność samej czynności technicznej jako stanowiącej podstawę do obniżenia kwoty należności głównej i w efekcie określenia wysokości odsetek w zaskarżonej decyzji. Takiego stanowiska nie można uznać za zasadne, gdyż sama czynność przeksięgowania nie wywoływała żadnych następstw prawnych z uwagi na brak uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie zarachowania, z którego momentem mogło dojść dopiero do skutecznego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej. Należy zatem stwierdzić, iż skoro czynność techniczna nie wywołała skutków w sferze prawnej to nie mogło dojść do rozstrzygnięcia postanowieniem. Zasadnie więc skarżąca zarzuca, że zwrot podatku VAT na konto podatnika pomniejszono o kwotę, co do której nie wydano postanowienia o przerachowaniu będącego niezbędnym warunkiem takiego rozliczenia. Usiłowanie konwalidowania dokonanego przeksięgowania w 2001 r. poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] należy uznać za bezskuteczne, gdyż organ nie był władny dokonać tej czynności we wskazanej dacie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Stwierdzone zatem powyższe uchybienia proceduralne uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go przedmiotowego postanowienia. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy winien wziąć pod uwagę wskazania wyroków NSA z dnia 12.05.2005 r. sygn. akt FSK 2133/04 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05, z których wynika, że wartość nadpłaty zgodnie z art. 21 ust. 7 w zw. z ust. 6 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była wymagalna na dzień [...], co skutkuje koniecznością jej prawidłowego wyliczenia wobec pozostawania organu w zwłoce, skoro dokonał on wpłaty na konto podatnika dopiero [...] (ust. 6 art. 21 dawnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym brzmiał "Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty", zaś ust. 7 jej art. 21 "Różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej"). Wyliczenie należnych odsetek, jak też kwoty głównej zwrotu podatku należy przeprowadzić przy uwzględnieniu oceny prawidłowości zaliczenia kwoty należnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. W przypadku stwierdzenia, iż zwrot podatku (wraz z odsetkami) w dniu [...] nie nastąpił w pełnej kwocie zasadne będzie w tym zakresie, wskazywane przez skarżącego, zaliczenie proporcjonalne kwoty wypłaconej przez organ podatkowy na poczet należności głównej oraz na odsetki zgodnie z dyspozycją art. 78a O.p. W tym zakresie stosownie do art. 22 i 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387).należy stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji Zgodnie z jej art. 22 § 1 do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (..........), natomiast w myśl art. 23 odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Postępowanie dotyczące wypłaty oprocentowania od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak już wcześniej zauważono, było przedmiotowo związane z rozstrzygnięciem w zakresie określenia wysokości oprocentowania (ustalenie, czy doszło do wypłaty pełnej kwoty należności głównej i odsetek). Wobec zakończenia ostatecznego postępowania w tym przedmiocie oraz wyeliminowania z obrotu prawnego wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...] Nr [...] należy uznać je za wszczęte po 1.01.2003 r. Stąd należy stosownie do art. 21 ust. 7 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. uznać w przypadku stwierdzenia niewypłacenia podatnikowi należności głównej z odsetkami w całości, iż stanowi ona w części, w której nie dokonano zwrotu nadpłatę. Stanowi on bowiem " różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej". Zgodnie zaś z art.78a O.P. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, co winien uwzględnić organ dokonując wyliczenia należnych odsetek przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto rozpatrując sprawę po uchyleniu , jak trafnie zauważył organ odwoławczy, należy mieć na uwadze, iż decyzja winna obejmować jedynie rozstrzygnięcie o kwocie należnych odsetek, natomiast wysokość zwrotu podatku jako należności głównej została już określona w decyzji ostatecznej z dnia [...], a jej skutek winien znaleźć odzwierciedlenie w decyzji określającej wysokość należnych odsetek jako efekt pozostawania w zwłoce organu co do wypłaty należnego podatnikowi zwrotu podatku wraz z odsetkami. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję l instancji i przedmiotowe postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 2.000 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł.