I SA/Wr 2711/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Wiesław Jakubiec Po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- S. M. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą wpłaty odsetek od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] za czerwiec 2001 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia [...] w sprawie zwrotu kwoty [...] za czerwiec 2001 r. określonej decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia wymagalności, wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji, Urząd Skarbowy W. S. M. powyżej wymienioną decyzją odmówił wypłaty odsetek. Uzasadniając stanowisko organ podatkowy wskazał na uregulowanie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia [...] o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ stanowiące, iż w przypadku ktedy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie organu podatkowego zadeklarowany przez A sp. z o.o. za czerwiec 2001 r. zwrot podatku w wysokości [...], wymagał sprawdzenia, zatem wydane zostało w dniu [...] postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu deklarowanej kwoty do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie w sprawie rozliczenia czerwca 2001 r. zakończone zostało ostatecznie wydaniem w dniu [...] decyzji przez Izbę Skarbową określającą ostatecznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]. Uznając zatem, iż nie została potwierdzona zasadność zwrotu w deklarowanej wysokości organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty określonej decyzją bez odsetek. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie: * art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wypłaty ustawowych odsetek, * art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 120-129 Ordynacji podatkowe i art. 139-143 oraz art. 292 Op. przez uznanie, iż postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzone przez organ podatkowy w celu sprawdzenia zasadności zwrotu jest tożsame z postępowaniem wyjaśniającym, o którym stanowi ustawa z 8-01-1993 r., * art. 56 § 1 i 3 Op. przez niewypłacenie odsetek od zwrotu różnicy podatku od dnia 18-08-2001 r., - art. 121 § .1 w związku z art. 122 Op. przez niewyjaśnienie sprawy i niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozpatrując złożone odwołanie Izba Skarbowa nie podzieliła zasadności jego zarzutów. Stwierdziła, że bezspornym jest w sprawie, iż Spółka zadeklarowała w dniu 23-07-2001 r. zwrot na rachunek bankowy w wysokości [...], natomiast wskutek prowadzonego przez organa podatkowe postępowania kontrolnego i podatkowego kwota zwrotu ostatecznie została określona w wysokości [...], a więc w kwocie niższej niż deklarowana. Prawidłowość prowadzonego postępowania nie była przez stronę kwestionowana. Zatem wyjaśnienia wymaga prawidłowość zastosowania art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8-01-1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ przez organ podatkowy I instancji/ w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zwrotu/:"Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Zdanie drugie wskazuje wprost, iż postępowanie wyjaśniające prowadzone jest przez organy podatkowe w tych przypadkach kiedy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia Bez wątpienia deklarowanie kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] winno być poddane szczególnej kontroli przez organ podatkowy. Zasadność prowadzenia tego postępowania została potwierdzona, bowiem deklarowana kwota uległa zmianie , co wynika z ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika strony zmierzająca do wykazania iż skoro postępowanie wyjaśniające nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, zatem wnioskować należy iż postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji uzasadnione jest żądanie wypłaty odsetek w ustawowej wysokości nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Postępowanie wyjaśniające o którym mowa w cyt. przepisie nie wymaga odrębnej definicji. Jednakże bez wątpienia możliwym jest zdefiniowanie postępowania wyjaśniającego w oparciu o znaczenie słów postępowanie i wyjaśnienie zawarte w Słowniku Języka Polskiego PWN wydanie VIII, rok 1993 -postępowanie, postępować : czynić coś w określonych sytuacjach, zachowywać się wobec kogoś, czegoś w określony sposób; -wyjaśniać : uczynić coś jasnym, zrozumiałym, wytłumaczyć, zinterpretować, podać motywy; "Postępowanie wyjaśniające" to ogół działań podejmowanych w celu wyjaśnienia sprawy, stwierdzenia uprawnień bądź podania przyczyn z powodu których uprawnienie jest kwestionowane, co zostaje stwierdzone wskutek podejmowanych czynności. Postępowanie wyjaśniające, określone zatem jako ogół czynności podejmowanych przez uprawnione organy w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zgodności złożonej deklaracji przez podatnika z obowiązującymi w tym zakresie przepisami zostało w sprawie przeprowadzone. Zasadność prowadzenia postępowania wyjaśniającego znalazła potwierdzenie w wydanej decyzji, natomiast zasadność zwrotu w deklarowanej wysokości nie została potwierdzona. Zatem bez wątpienia w przedmiotowej sprawie zastosowanie mieć będzie uregulowanie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji wypłata określonej decyzją kwoty zwrotu różnicy podatku, bez prawa do odsetek, o których mowa w tym przepisie. Wskazano, iż uregulowanie art. 21 ust. 6 ustawy nakłada na organ podatkowy obowiązek wypłaty kwoty zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami, ale tylko w tej sytuacji, kiedy zwrot jest zasadny w kwocie deklarowanej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego w odwołaniu prowadzić musiałoby - zdaniem organu odwoławczego - do wniosku, iż zapis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie nie ma zastosowania w żadnej sytuacji, a dokonanie zwrotu w terminie dłuższym niż 25 dni od dnia złożenia deklaracji skutkować będzie wypłatą odsetek bez względu na przyczynę dokonania zwrotu w terminie późniejszym. Zatem również w tych przypadkach, kiedy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawidłowości złożonej deklaracji /z której wynika kwota zwrotu różnicy podatku / korzysta z ustawowego prawa przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Sprawa zwrotu podatku w przypadku niezakwestionowania jej wysokości przez organ podatkowy jest czynnością techniczną. Uregulowanie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT stanowiące: "Różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych", ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji kiedy deklarowany zwrot podatku bez żadnej przyczyny nie zostanie zwrócony z terminie 25 od dnia złożenia rozliczenia. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, zatem żądanie strony wyrażone w złożonym odwołaniu nie znajduje uzasadnienia. W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono rażące naruszenie prawa, a to: * art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe dokonanie przez Urząd Skarbowy W. - S. M. odmowy wypłaty ustawowych odsetek, należnych podatnikowi od dnia następnego po upływie ostatecznego terminu do dokonania przez Urząd Skarbowy W. - S. M. zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, tj. od dnia 18.08.2001 r.; * art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 120 -129, 139 - 143 oraz art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie wyjaśniające jest tożsame z postępowaniem podatkowym i kontrolnym, które zostały przeprowadzone przez organy podatkowe I i II instancji w sprawie zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu na rachunek bankowy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. a także przyjęcie, że przepis upoważnia do odmowy naliczenia i wypłacenia odsetek; * poprzez powyższe naruszenie art. 56 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej; * poprzez powyższe naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 oraz zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze podniesiono, że przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i utrwalony w orzecznictwie pogląd, wskazują na konieczność wywiedzenia w niniejszej sprawie diametralnie innego stanowiska aniżeli te, które zajęły organy podatkowe. W myśl art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki od niedokonanego w terminie zwrotu podatku zaczęły biec już w następnym dniu po upływie 25-dniowego terminu, tj. w dniu 18.08.2001 r. i w kwocie liczonej od tego dnia urząd skarbowy powinien dokonać ich zwrotu. Faktu, iż Izba Skarbowa we W. decyzją, nr [...] z dnia [...] określiła przysługujący podatnikowi zwrot na rachunek bankowy-w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, nie można, z oczywistych względów, traktować jako braku zasadności deklarowanego zwrot. Przeciwnie należy stwierdzić, że zwrot ten w wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, postępowania podatkowego, został uznany w znaczącej części za zasadny. Wbrew twierdzeniu Izby Skarbowej z przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie wynika, że jedynie stwierdzenie zasadności zwrotu w deklarowanej wysokości powoduje obowiązek wypłaty tego zwrotu z odsetkami. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Oznacza to, że ustawodawca nie wskazał jako wymogu do wypłaty odsetek zasadności zwrotu w zadeklarowanej przez podatnik wysokości. Przeciwnie z takiego sformułowania wynika, że dopuszcza się możliwość zmiany wysokości zwrotu, jeżeli podstawa jego zadeklarowania była zasadna. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jak również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstają z mocy prawa z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu lub z chwilą zakupu towarów lub usług. Konsekwencją tego jest, że zarówno zobowiązanie podatkowe jak i uprawnienie do zwrotu podatku podlegają oprocentowaniu od dnia ich wymagalności czy to przez organ podatkowy czy też przez podatnika. Izba Skarbowa nr [...] z dnia [...] potwierdziła jedynie, że kwota [...] jest należna podatnikowi od momentu zadeklarowania jej do zwrotu. Wynika z tego, że był on zasadny w tej części już od dnia złożenia deklaracji przez podatnika, tj. 23.07.2001 r. Decyzja Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] potwierdziła jedynie, że kwota [...] powinna zostać przekazana na rachunek bankowy podatnika we wskazanym w art. 21 ust. 6 zd. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, terminie 25 dni, tj. najpóźniej 17.08.2001 r.. Jednakże w przypadku, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdy należna kwota nie została wypłacona wcale od następnego dnia po dniu wymagalności zwrotu, rozpoczyna się bieg ustawowych odsetek. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym nowa w art. 21 ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Tak więc zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nieprzekazany podatnikowi w terminie do dnia 17.08.2001 r. zwrot podatku podlegał opodatkowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, tj. na zasadach przewidzianych w art. 56 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego niewłaściwe jest zdaniem skarżącej spółki stanowisko organów podatkowych wiązane z interpretacją pojęć postępowania wyjaśniającego, kontrolnego oraz podatkowego. Nie można zgodzić się z poglądem, że przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe mieszczą się w zakresie dyspozycji art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy W. - S. M. wydał wprawdzie postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, niemniej przepis ten przewiduje możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego,. Tymczasem urząd w niniejszej sprawie wszczął postępowanie kontrolne, które zostało zakończone protokołem kontroli. Protokół kontroli jako nie posiadający cech aktu administracyjnego nie kształtuje praw i obowiązków podatnika, a jest jedynie zapisem zdarzeń faktyczno -prawnych. Oznacza to, że nie może on w żadnym przypadku stanowić podstawy do stwierdzenia zasadności lub niezasadności zwrotu. Nie można utożsamić jak czynią to organy podatkowe postępowania kontrolnego z postępowaniem wyjaśniającym. Postępowanie kontrolne jest uregulowane w art. 281 - 292 Ordynacji podatkowej i stanowi odrębny tryb działania dla organów podatkowych. Wprawdzie ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem postępowania wyjaśniającego, niemniej jednak nie jest ono tożsame z pojęciem postępowania podatkowego. Obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje w ogóle postępowania wyjaśniającego, orzecznictwo stanęło natomiast na stanowisku, iż przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust 6 ustawy o VAT następuje w ramach czynności sprawdzających (tak: uchwała siedmiu sędziów SA z dnia 22.04.2002r. sygn. akt FPS 5/02). Stwierdzić zatem należy, że postępowanie wyjaśniające w rozumieniu działu V Ordynacji podatkowej nie zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone wcale. Nie może mieć tu więc zastosowania przepis art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że odnosi się on tylko i wyłącznie do sytuacji, gdy postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu deklarowanego przez podatnika. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego określono podatnikowi w trybie decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w innej wysokości aniżeli wynikało to z treści złożonej deklaracji, eliminując w tej decyzji w całości zadeklarowaną przez podatnika do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Dopiero w wyniku uchylenia decyzji podatkowej organu I instancji przez Izbę Skarbową zwrot zadeklarowany przez podatnika został w znakomitej części uznany za zasadny. Postępowanie podatkowe należy stanowczo odróżnić od postępowania wyjaśniającego, a zatem fakt oraz czas jego prowadzenia nie mogą mieć wpływu na bieg terminu odsetek oraz ich wysokość. Potwierdzeniem tego jest wyrok NSA z dnia 25.06.1999r. sygn. akt I SAB/Wr 33/98, LEX nr 43370, w uzasadnieniu którego stwierdzono: Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów t usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Z treści tego przepisu wynika, że w razie niezakwestionowania przez urząd skarbowy zgłoszonej do zwrotu różnicy podatku następuje jej zwrot na konto bankowe podatnika w myśl art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Zwrot jest czynnością techniczną nie mającą znamion decyzji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone przez urząd skarbowy w wysokości innej niż wynika to ze złożonej deklaracji, to ustalenie to musi przybrać postać decyzji, o której mowa w art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w sprawie w danej instancji. Rozstrzygając sprawą co do jej istoty organ podatkowy w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne stwierdza lub kształtuje pozycją prawną strony,(,,,) czym innym jest sprawa zwrotu podatku, a czym innym sprawa określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie można jednak podzielić wniosków, jakie wyprowadza skarżąca z tej konstatacji. Niewątpliwie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT jest przepisem szczególnym, odnosi się bowiem do kwestii nie uregulowanej w ustawie Ordynacja podatkowa, a mianowicie do kwestii zwrotu różnicy podatku (...). Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT dotyczy tylko i wyłącznie zasadności tego zwrotu. W przypadku natomiast, gdy żądanie zwrotu nie znajduje uzasadnienia, zastosowanie mają przepisy ordynacji podatkowej". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Realizując tę kontrolę Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Organ odwoławczy w sposób w pełni wyczerpujący oraz nienaruszający przepisów prawa ustosunkował się do zarzutów odwołania strony skarżącej oraz dokonał prawidłowej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie spornym pomiędzy stronami jest zagadnienie, czy w przypadku przekształcenia się postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku zadeklarowanego przez podatnika w postępowanie podatkowe, w którym stwierdzono prawidłowość wykazania tegoż zwrotu jednak w kwocie niższej od zadeklarowanej - podatnikowi należne są odsetki za czas sprawdzania zasadności zwrotu. Strona skarżąca wywodzi, że podatnikowi w takim przypadku należne są odsetki naliczone w oparciu o art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, jak od nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z czym stanowczo nie zgadzają się organy podatkowe. Odnosząc się do przedmiotu tego sporu, należy rozpocząć od analizy przepisów, które znajdują w nim zastosowanie, a to art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 21 ust. 6 tej ustawy (w brzmieniu roku 2001) zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 7 różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Z przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku przez urząd skarbowy, urząd ten: 1) może zwrócić podatnikowi tę różnicę w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji bez sprawdzenia zasadności zwrotu; jeżeli w ww. terminie 25 dni nie zwróci podatnikowi wykazanej w deklaracji kwoty i nie postanowi o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku - popada w zwłokę powodującą, że kwota zwrotu podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty podatku (art. 21 ust. 7), 2) może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zwrot i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu ( 25 dni) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego; jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu - wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty; jeżeli jednak okaże się, że zwrot nie jest zasadny w wykazanej kwocie, stosuje - po wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej (które może być jeszcze ewentualnie poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej) - procedurę przewidzianą w art. 10 ust. 2, przy ewentualnym zastosowaniu także art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W zakresie podejmowanych na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT czynności przez urząd skarbowy należy dokonać oceny tego przepisu w aspekcie obowiązującej od 1.01.1998 r. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "postępowanie wyjaśniające". Określa natomiast w dziale V "Czynności sprawdzające" (art. 272-280 u.o.p.). Przepis art. 272 pkt 3 Ordynacji stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji N/AT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości (por. art. 277 Ordynacji podatkowej). Taką wykładnię zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale (7) z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 5/02, publ. ONSA 2002/4/137) orzekł, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które - jako rozstrzygające o istocie sprawy - podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Odnosząc się do kwestii oprocentowania zwrotu różnicy podatku rozpocząć należy od tego, że jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 1999 r. (I SA/Łd 1755/98), wysokość zwrotu różnicy może wynikać wyłącznie z deklaracji podatkowej albo z decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Właśnie w tej decyzji organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga o wszystkich kwestiach mających wpływ na rozliczenie podatku w danym miesiącu, w tym również i o tym, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w efekcie - o tym, czy podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tryb oprocentowania zwrotu różnicy podatku z tytułu jej nieterminowego zwrotu podatnikowi, o którym stanowią przepisy art. 21 ust. 6 i 7 ustawy, może zatem odnosić się do tych przypadków, gdy jego wielkość wynika z deklaracji podatnika i nie została zmieniona w trybie wymiaru kontrolnego przez organ podatkowy w oparciu o art. 1.0 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem podatnik prawidłowo zadeklarował wielkość zwrotu różnicy podatku, a organ dokonał jej zwrotu z przekroczeniem ustawowego terminu - ustawodawca ustalił na rzecz podatnika wynagrodzenie z tego tytułu. Wielkość tego wynagrodzenia jednak zróżnicował w zależności od okoliczności zaistnienia opóźnienia realizacji zwrotu. Jeżeli podatnik zadeklarował zwrot, a organ nie dokonał jego zwrotu w terminie 25 dni oraz nie postanowi o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku - popadał w zwłokę powodującą, że kwota zwrotu podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty podatku (art. 21 ust. 7). Przepis art. 21 ust. 7 ustawy, wbrew twierdzeniu skargi, ma zastosowanie jedynie w powyższej sytuacji, na co wskazuje jednoznacznie jego sformułowanie odnoszące się do przypadku niezwrócenia różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, tzn. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji) przez podatnika. Nie ma żadnych podstaw do jego rozszerzającej wykładni i odnoszenia go również do sytuacji gdy zwrot podatku został dokonany przez organ podatkowy w niższej niż zadeklarowana kwota zwrotu różnicy podatku, po jej weryfikacji w trybie decyzji wydanej w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy. W drugim natomiast przypadku wielkość wynagrodzenia z tytułu nieterminowego zwrotu zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku została określona na niższym poziomie, gdyż nie jest ona wynikiem nieuzasadnionej zwłoki w działaniu organu, lecz jest efektem podjętych przez niego czynności wyjaśniających (sprawdzających) zasadność zadeklarowanego zwrotu - co do jego istoty oraz wielkości. Z treści ar. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy wynika, że tylko wówczas gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim tego przepisu, tzn. zasadność zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku, w tym co do jego wielkości, urząd skarbowy z tytułu - jak się ostatecznie okazuje, bezpodstawnego przedłużenia ustawowego terminu zwrotu -wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przepisu tego wynika a contraho, że jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże, że zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu, wymaga weryfikacji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy, w tym również z uwagi na zawyżenie kwoty zadeklarowanego zwrotu, podatnikowi nie przysługuje wynagrodzenie za opóźnienie dokonania zwrotu zadeklarowanego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 zd. trzecie. W takim bowiem przypadku opóźnienie w dokonaniu zwrotu różnicy podatku nie jest konsekwencją bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku podatnikowi, lecz wynika z nieprawidłowego zadeklarowania wielkości tegoż zwrotu, wymagającego weryfikacji w trybie decyzji przez organ podatkowy, co nie wiąże się już z premiowaniem podatnika wynagrodzeniem określanym w trybie art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy, lecz z konsekwencjami w postaci określenia zaległości podatkowej w kwocie różnicy pomiędzy zadeklarowaną a określoną przez organ wielkością zwrotu oraz ewentualnym zastosowaniem sankcyjnego przepisu art. 27 ust. 6 ustawy. Stwierdzenia, że oprocentowaniu przewidzianemu w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej - nie można w żadnym przypadku wywieść z treści art. 21 ust. 6 ustawy, który - jak stwierdzono powyżej - stanowi jednoznacznie o takiej możliwości gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdzi zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku, a nie gdy wielkość tego zwrotu określi w drodze decyzji organ podatkowy i to w kwocie niższej od zadeklarowanej. Trudno przy tym byłoby uzasadnić w takim przypadku racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony nakazuje sankcjonować zawyżenie różnicy podatku deklarowanej do zwrotu (art. 21 ust. 6), a z drugiej miałby wynagradzać podatnikowi przedłużenie ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku, będące następstwem nieprawidłowego zadeklarowania wielkości tegoż zwrotu, wymagającego przeprowadzenia postępowania podatkowego, a w efekcie weryfikacji w trybie decyzji przez organ podatkowy. W świetle tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie podziela tezy wyroku NSA z 5.03.2003 r. (sygn. akt I SA/ŁD 1434/01, publ. Glosa 2004/2/41), iż oprocentowaniu przewidzianemu w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. NSA w orzeczeniu tym nie uwzględnił bowiem odmienności reżimów, z których wynika wielkość zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku, a tym samym, że oprocentowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, może mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy podstawą zwrotu różnicy podatku jest deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, a nie decyzja podatkowa wydana w ramach wymiaru kontrolnego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Na marginesie należy zaznaczyć, że NSA w tym wyroku jako podstawę swojego stanowiska wskazał art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a nie ust. 7 tego przepisu, z tytułu którego swoje żądanie w niniejszej sprawie formułuje strona skarżąca. Uwzględnić również należy, że zgodnie z art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej wymienionych w nim przepisów nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w art. 21 ust. 2-7 przewidziano właśnie instytucję zwrotu podatnikowi różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (tzw. zwrot bezpośredni). Zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług polega na faktycznym przekazaniu środków pieniężnych na rzecz podatnika. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji. Zatem w zakresie w jakim ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 Ordynacji podatkowej. Stosownie jedynie do art. 21 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 tego przepisu (w 2001 r. - 25 dni od dnia złożenia rozliczenia), traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując, przepisy art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 0 ze zm.) w zakresie oprocentowania zwrotu różnicy podatku stosuje się jedynie w przypadku gdy podstawą zwrotu tej różnicy jest złożona przez podatnika deklaracja podatkowa. Oprocentowaniu przewidzianemu w tych przepisach nie podlega zatem kwota zwrotu różnicy podatku określona podatnikowi decyzją w trybie art. 10 ust. 2 tej ustawy, w wysokości niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej. Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w tym wskazanych w skardze, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) -oddalono skargę