I SA/Rz 250/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 maja 2009r. sprawy ze skargi Cukierniczej Spółdzielni "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. - oddala skargę - I SA/Rz 250/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółdzielni "A" w S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2008r. znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W uzasadnieniu decyzji, orzekający w sprawie organ wskazał, że przeprowadzona kontrola w Spółdzielni wykazała; 1. zaniżenie przychodów o kwotę 75.095,07 zł, z uwagi na nie ujęcie w nich w całości otrzymanych z PFRON środków na dofinansowanie do podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych; 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 153.599,50 zł, poprzez zarachowanie do tych kosztów: - kwoty 148.362,50 zł stanowiącej równowartość środków uzyskanych ze zwolnień od podatku od nieruchomości, przekazanych na PFRON i ZFRON; - kwoty 5.237,00 zł stanowiącej równowartość środków uzyskanych ze zwolnień z opłat o charakterze publicznoprawnym, przekazanych na PFRON i ZFRON; 3. zawyżenie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów o kwotę 62.661,17zł związaną z otrzymanym dofinansowaniem do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych; 4. zaniżenie dochodów zwolnionych z opodatkowania o kwotę 12.433,90zł, z uwagi na nie ujęcie w nich całości otrzymanych z PFRON środków na dofinansowanie do podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od nieruchomości oraz ustalonych opłat o charakterze publicznoprawnym, od których Spółdzielnia - na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) została zwolniona. Zgodnie z zapisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębnym przepisem mającym zastosowanie w analizowanym przypadku jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz.84 z późn. zm.), w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych środki pochodzące ze zwolnienia z podatków i ww. opłat prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje na: - Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) - do wysokości 10%, - zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) - do wysokości 90%. Zakłady pracy chronionej obowiązane są bowiem tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Podmioty te obowiązane są również do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na wyodrębniony rachunek bankowy. Zasady tworzenia i funkcjonowania tego funduszu reguluje art. 33 powołanej ustawy. Zważywszy na fakt, że Spółdzielnia "A" w 2005r. posiadała status zakładu pracy chronionej, na mocy wymienionych powyżej przepisów prawa zwolniona była z podatku od nieruchomości oraz opłat. Zobowiązana była jednakże do składania deklaracji na podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (i jest niesporne w niniejszej sprawie) w dniu 11.01.2005r. Jednostka złożyła w Urzędzie Miejskim w S. deklarację DN-1 w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazała należny podatek za 2005r. w wysokości 149.505,50 zł. Równocześnie pismem z dnia 11.01.2005r., znak: [...] poinformowała ww. organ, że w związku z najmem pomieszczeń Spółdzielni na prowadzenie sklepu oraz przychodni, "na konto Urzędu Gminy" - tytułem podatku od nieruchomości za 2005r. - przekazana zostanie kwota 1.143,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, uzyskane środki Spółdzielnia przekazała na rachunek: - PFRON - w kwocie 14.836,80 zł, - ZFRON - w kwocie 133.525,70 zł. Zadeklarowany za 2005r. podatek od nieruchomości w kwocie 149.505,50zł Spółdzielnia zarachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych Podatnik zaliczył także kwotę 5.237,00 zł stanowiącą wartość opłat o charakterze publicznoprawnym, podlegających zwolnieniu na mocy powołanego powyżej art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - czego Strona nie kwestionuje. Przedmiotowe opłaty udokumentowano: - fakturą VAT Nr [...] z dnia 21.02.2005r., na kwotę 433,00 zł, wystawioną przez Urząd Dozoru Technicznego w W. Oddział w R. za badanie urządzenia, - fakturą VAT Nr [...] z dnia 22.02.2005r., na kwotę 2.620,50zł, wystawioną przez Urząd Dozoru Technicznego w W. Oddział w R. za dozór, - pismem Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w K. z dnia 23.11.2005r., znak: [...] informującym Spółdzielnię, iż koszty kontroli towarów paczkowanych wyniosły 1.750,50zł, - fakturą VAT Nr [...] z dnia 12.12.2005r., na kwotę 433,00zł, wystawioną przez Urząd Dozoru Technicznego w W. Oddział w R. za badanie urządzenia. Uzyskane środki zostały także przekazane na PFRON (w wysokości 523,80 zł) i na ZFRON (w wysokości 4.713,20 zł). Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2005r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma zatem prawo do zaliczenia do kosztów w rachunku podatkowym wszelkich wydatków, odpisów i kosztów między innymi pod warunkiem, że: - służyły one (lub będą służyć) osiągnięciu przychodów i zostały rzetelnie udokumentowane, - nie wymieniono ich w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, zgodnie z którą, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jakikolwiek wydatek (odpis), pomiędzy tym wydatkiem (odpisem), a uzyskanym lub planowanym przychodem podatkowym musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie poniesione: wydatki (odpisy), które przyczyniają się do powstania przychodów oraz wydatki (odpisy) związane z funkcjonowaniem źródła przychodów i wywiązywaniem się przez podatnika z obowiązków nałożonych na niego innymi przepisami prawa - jeżeli nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Strona podnosi, że zarówno podatek od nieruchomości jak i zakwestionowane opłaty o charakterze publicznoprawnym nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a ponadto stwierdza, iż równowartość naliczonego podatku od nieruchomości oraz opłat o charakterze publicznoprawnym "musi wydatkować z własnych środków" i "przekazać je na odrębny rachunek", przy czym nie może tymi środkami dowolnie dysponować. Organ odwoławczy nie neguje ww. okoliczności, albowiem istotnie podatek od nieruchomości oraz przedmiotowe opłaty nie zostały wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu; nadto Spółdzielnia faktycznie nie może swobodnie dysponować przedmiotowymi środkami - niemniej jednak w analizowanym przypadku ww. argumenty pozostają bez wpływu na wynik sprawy, bowiem to nie podatek od nieruchomości, czy wspomniane opłaty przekazywane są na rachunek ZFRON i PFRON (oraz zaliczone zostały przez Podatnika do kosztów) - lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonego podatku od nieruchomości i opłat posłużyła tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Z kolei w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu podatnicy, którzy tworzą różnego rodzaju fundusze oraz dokonują na nie odpisów i wpłat, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy podstawowe i wpłaty na te fundusze, ale tylko wówczas gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów dopuszczają odrębne przepisy. Zwrócić należy uwagę, że w analizowanym przypadku nie będzie miała zastosowania ta część cytowanego powyżej przepisu, która odnosi się do odpisów podstawowych, gdyż ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zawiera postanowień w tym zakresie. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga jednak, czy - w kontekście zapisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ww. ustawy - wpłacone przez Podatnika w 2005 r. na rachunek ZFRON i PFRON środki uzyskane ze zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości i opłat publicznoprawnych (o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych), stanowią koszt w rachunku podatkowym. Jak wykazano bowiem powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi, że kosztami podatkowymi mogą być wyłącznie wpłaty na tworzone przez podatnika fundusze jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów (tak jak wynika to np. z art. 6 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych). W ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych brak jest jednakże zapisu, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON obciążają (lub mogą obciążać) koszty podatnika. Zatem odpisy te oraz wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Ponadto argumentem przeciw zaliczeniu do kosztów w rachunku podatkowym wpłat z ww. tytułów na rachunek PFRON jest to, że analizowany powyżej przepis dotyczy "różnego rodzaju funduszy tworzonych przez podatnika", natomiast PFRON został utworzony na mocy art. 45 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zaprezentowaną np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.09.2006r., sygn. akt II FSK 1179/05 (publikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 263779). Orzeczeniem tym co prawda rozstrzygnięto analizowaną kwestię w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej biorąc pod uwagę, że treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiada treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiadają postanowieniom art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wskazany wyrok zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do niniejszej sprawy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny jako "ostatni argument przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON (ZFRON) pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji" uznał "to, że wpłaty na PFRON (ZFRON) pochodzą z dwóch źródeł (tytułów). Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyłączenia zawartego wprost w art. 23 ust. 1 pkt 29" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Z tego też powodu brak jest argumentów, by nie wyłączać z kosztów także i wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, tym bardziej, że pochodzą one ze środków zwolnionych z opodatkowania, a te z art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji nie.". Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej - podobnie jak organ I instancji - uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni, wpłaconych na konta ZFRON i PFRON środków uzyskanych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie 148.362,50zł oraz opłat o charakterze publicznoprawnym w kwocie 5.237,00zł. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia z tego tytułu zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem w okolicznościach przedmiotowej sprawy uznano za bezpodstawny zarzut dokonania przez organ podatkowy I instancji błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do załączonych do odwołania informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego (w tym informacji udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 06.2004 r., znak [...] w związku z weryfikacją informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego), mających potwierdzić zasadność prezentowanego przez Stronę stanowiska, wskazać należy, że informacje te wydane zostały w trybie i na zasadach określonych w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Podkreślenia wymaga, że wydano je w indywidualnych sprawach i dotyczyły one konkretnego stanu faktycznego. Ponadto przepisy regulujące kwestię udzielenia ww. informacji nie zawierały wówczas postanowień dotyczących mocy wiążącej informacji zarówno w odniesieniu do organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), jak również w stosunku do podmiotu, na rzecz którego informację wydano; tym bardziej nie mają one mocy wiążącej wobec innych podatników. Na marginesie nadmienić należy, że Spółdzielnia nie zwracała się do właściwego organu podatkowego o udzielenie pisemnej informacji/interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie zaliczenia w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów spornych wpłat na rachunki PFRON i ZFRON. Jest to o tyle istotne, że interpretacje wydawane przez organy podatkowe w trybie art. 14a § 1 i następnych Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym począwszy od 2005 r.) były wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Również przedłożone wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia [...] 01.2002r. (bez znaku) nie stanowi źródła prawa i nie rodzi żadnych uprawnień po stronie Podatnika, gdyż nie zostało wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) jako urzędowa interpretacja prawa podatkowego w celu zapewnienia jego jednolitego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to że, "ponowna kontrola może dotyczyć tylko zagadnień stanowiących podstawę uchylenia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. (...) Tak więc działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które zmierzają do udowodnienia innych nieprawidłowości, których nie stwierdzono we wcześniej przeprowadzonej kontroli, są działaniami ponad prawem", stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...].02.2008r., znak: [...] wydaną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2007r., znak: [...] określającą Spółdzielni "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie rozstrzyga sprawę podatkową i wydaje jedną z decyzji określonych w art. 233 Ordynacji podatkowej; orzekając w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest jednak wskazać okoliczności faktyczne, które w szczególności należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co miało miejsce w analizowanym przypadku. Z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organ kontroli skarbowej kontynuuje postępowanie kontrolne w zakresie wymiaru podatku, przy czym rozpatrując ponownie sprawę nie jest związany ustaleniami dokonanymi w uchylonej (wyeliminowanej z obrotu prawnego) decyzji. W myśl zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (w tym w zakresie wskazanym w decyzji kasacyjnej), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art.187 Ordynacji podatkowej) oraz wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty, zawierającą wszystkie elementy przewidziane w art.210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Nadmienić nadto należy, iż zarówno ustawa o kontroli skarbowej jak i Ordynacja podatkowa nie zawierają postanowień, które potwierdzałyby tezę Podatnika, iż "działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które zmierzają do udowodnienia innych nieprawidłowości, których nie stwierdzono we wcześniej przeprowadzonej kontroli, są działaniami ponad prawem". Wskazać należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Punktem wyjścia dla omawianej zasady jest zasada praworządności, tylko bowiem przestrzeganie przepisów prawa sprawia, że zasada zaufania do organów podatkowych jest realizowana. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 01.06.2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99 - publikowany w Systemie Informacji prawnej LEX nr 54012). Za bezzasadny uznać należy także zarzut dotyczący "nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych". Zgodnie z zapisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy. Biorąc zatem pod uwagę ww. cel, jakiemu służyć mają księgi rachunkowe stwierdzić należy, iż w toku badania podlegają one ocenie przez pryzmat prawa podatkowego. Zgodnie z zapisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe (którymi w myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej są również księgi rachunkowe) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 §2 Ordynacji podatkowej). Zatem jako rzetelne należałoby uznać jedynie te księgi podatkowe, które zawierają obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych, mogących mieć wpływ na wysokość podatku (zwierają zapisy zdarzeń i faktów podatkotwórczych i to w całości zgodnie z prawdą). W konsekwencji stwierdzić należy, iż nierzetelnością (dla celów podatkowych) jest zarówno brak zapisu jak i zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń i faktów podatkotwórczych. W analizowanej sprawie organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej sporządził protokół badania ksiąg rachunkowych i doręczył go Stronie w dniu 24.07.2008 r. Z treści artykułu 193 § 6 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dopóki organ podatkowy nie obali mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, dopóty księgi te korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej. Istotne jest jednak to, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie tego przepisu rodzi skutek wyłącznie w zakresie prawa podatkowego i kryteriów tych nie należy odnosić do innych dziedzin prawa, w tym prawa bilansowego. Ocena ksiąg z punktu widzenia prawa podatkowego ma zupełnie inny charakter. Jej celem jest analiza tych elementów, które mają wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, a więc np. przychodu, kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania, zwolnień i odliczeń podatkowych, a nie przedstawienie sytuacji finansowej firmy, czy też zagwarantowanie pewności obrotu gospodarczego. Na decyzję tę Spółdzielnia "A" w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że naliczony podatek od nieruchomości oraz ustalone opłaty o charakterze publicznoprawnym, od których prowadzący zakład pracy chronionej są zwolnieni na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. Nr 23, poz. 776 ze zm./ i które to kwoty są przekazywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej polegające na pominięcie urzędowej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczania podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu, skarżąca naprowadziła, że podatek od nieruchomości, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem uzyskania przychodu. Bez znaczenia dla tej konstrukcji jest późniejsze przekazanie tych środków na ZFRON i PFRON. Swoje stanowisko skarżąca wspiera stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia [...]] maja 2004r. [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrześni z dnia [...] września 2005r. [...], a także stanowiskiem zawartym w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 stycznia 2002r. oraz Dyrektora izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...]. Niezastosowanie w/w wykładni organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie jest naruszeniem w ocenie skarżącej zasady zapisanej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej albowiem pismo Ministerstwa Finansów zawiera wykładnię przepisów prawa i jeżeli podatnik do tej wykładni zastosował się, to nie może on z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji /wyrok NSA z dnia 12 marca 2003r. SA/Bd 658/03 POP 2003/5/129, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000r. III są 2670/99, M.Podatkowy 2001/12/34, wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2004r. III SA/343/83/. Końcowo, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych, jednak wskazała, że błędy wynikające z przekształcenia wyniku bilansowego w podatkowy zostały w terminie 14 dni naprawione poprzez złożenie korekty deklaracji CIT-28 za 2005r. co oznacza, że są one rzetelne i prawidłowo prowadzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że skarżąca - Spółdzielnia "A" w S. w 2005r. posiadała status zakładu pracy chronionej i na mocy art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. Nr 123, poz. 776 w brzmieniu obowiązującym w 2005r./ korzystała ze zwolnienia podatkowego, w tym również z podatku od nieruchomości. Sporną natomiast między stronami jest kwestia ewentualnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego i odprowadzonego na rzecz PRFON i ZFRON podatku od nieruchomości, z którego skarżąca była zwolniona. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654/, w brzmieniu obowiązującym w 2005r. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a, wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Analizując przepis ten ściśle, tak jak tego wymaga przepis wprowadzający ulgę podatkową, wskazać należy, że fundusze te muszą być tworzone przez samego podatnika, zaś kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko wówczas kiedy ustawa tak stanowi. Wyżej wymienionych przesłanek tych nie spełnia ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych albowiem fundusz ten nie jest tworzony przez podatnika a ustawa ta nie daje możliwości tworzenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu, tak ustalony stan prawny, nie jest przeoczeniem ustawodawcy bowiem np. w art. 13 ust.4 i art. 32 ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym /Dz.U. z 2007r. Nr 70, poz. 474/, w art. 9 i art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006r. o Ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy /Dz.U. Nr 158, poz.1121/, w art. 57 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o Lasach /Dz.U. z 2005r. Nr 45, poz. 435 oraz w art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o Działalności Ubezpieczeniowej /Dz.U. Nr 124, poz. 1151/ ustawodawca wprost dał możliwość tworzenia odpisów i funduszy w koszty uzyskania przychodów. Za takim stanowiskiem przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym również powołany przez organ wyrok NSA z dnia 5 września 2006r. II FSK 1179/05 jakkolwiek wydany w związku z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak wobec tożsamości konstrukcji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób pranych - mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez orzekający organ zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu urzędowej interpretacji wykładni przepisów prawa podatkowego. W okresie bowiem którego sprawa dotyczy, nadzór w sprawach podatkowych i interpretację prawa podatkowego dokonywaną przez Ministra Finansów regulował art. 14 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /art. 14 § 1 pkt.2/. Interpretacjami zaś są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego ogłaszane w dzienniku Urzędowym Ministra Finansów /art. 14 § 2/. W ocenie Sądu wymogów tych nie spełnia, powoływane przez stronę skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z dnia 4 stycznia 2002r. albowiem nie zostało wydane przez organ do tego powołany - Ministra Finansów, a także nie zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Z tych też powodów chybiony również jest argument strony skarżącej odwołującej się do wyroku NSA z dnia 12 marca 2003r SA/Bd 658/03 albowiem w stanie faktycznym dotyczącym tam rozpoznawanej sprawy pismo z dnia 29 stycznia 2002r. ogłoszone zostało do publicznej wiadomości w trybie ówcześnie obowiązującego art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej w przedmiocie odmiennej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 21 maja 2004r., Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrześni z dnia 14 września 2005r., a także Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2004r. albowiem zostały one wydane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Z przepisu zaś tego, w okresie objętym skargą wynikało, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, burmistrz /prezydent miasta/, starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika łub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Tak sformułowany przepis oznacza, że w przeciwieństwie do urzędowej interpretacji ministra finansów, ma ona charakter jednostkowy i konkretny, lecz jedynie w stosunku do podmiotu, który wystąpił z wnioskiem do organu podatkowego o udzielenie takiej pisemnej interpretacji. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółdzielnia Cukiernicza z wnioskiem o interpretację w przedmiocie objętym rozpoznawaną sprawą nie występowała, a więc powołane przez nią inne jednostkowe interpretacje nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi w oparciu o treść 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organ dyspozycji określonej w art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zapisami tego przepisu organ sporządził w oparciu o treść art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół z badania ksiąg rachunkowych, doręczył stronie i zasadnie wskazał, że zarówno brak zapisu jak i zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń i faktów podatkowotwórczych /a tych ocen częściowo strona skarżąca nie kwestionowała/, daje podstawę do przyjęcia, że w tym zakresie księgi były prowadzone nierzetelnie i w tej części nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Reasumując, z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.