II FSK 1603/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Zespół Elektrowni [...] SA z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 152/09 w sprawie ze skargi P. Zespół Elektrowni [...] SA z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Zespół Elektrowni [...] SA z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. Zespół Elektrowni [...] SA z siedzibą w D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2008 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że dnia 29 sierpnia 2008 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków ponoszonych w ramach prowadzonych inwestycji. Skarżąca w przedmiotowym wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności, podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W związku z powyższym, w większości przypadków ponosi następujące koszty: 1) rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego; 2) zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np, koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego); 3) wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego; 4) opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacja projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych; 5) ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji; 6) mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego; 7) wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb Spółki; 8) przygotowania gruntu pod budowę; 9) nadzoru nad projektem inwestycyjnym, 10) organizacji przetargów; 11) badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych; 12) likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym); 13) związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego; 14) opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji; 15) związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów; 16) osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych /zawierania umów przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się z pytaniem — czy koszty wskazane w może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia. Prezentując swój punkt widzenia wskazała, iż wydatków wymienionych w powyższych punktach nie musi uwzględniać jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Ponieważ rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy tj. niewątpliwie po uzyskaniu pozwolenia na budowę, wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania, tj. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. oraz z uregulowaniem stanu prawnego gruntów nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji). Podsumowując Spółka wskazała, iż z uwagi na to, że wydatki te są ponoszone przed rozpoczęciem budowy środka trwałego (czyli przed rozpoczęciem jego wytwarzania), nie powinny one być włączane do wartości początkowej. Stwierdziła, że gros ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne zarządu. Ponadto w jej ocenie ma ona prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania koszty ubezpieczenia mienia w szczególności prowadzonej inwestycji oraz opłaty za użytkowanie gruntu oraz podatek od nieruchomości, płacone także od działek i obiektów, związanych z inwestycją. Koszty te bowiem ponosi w związku z samym faktem posiadania określonych składników majątkowych i prowadząc działalność musiałaby je ponosić niezależnie od tego, czy w ogóle albo w jaki sposób wykorzystuje te składniki majątkowe. Je również, w ocenie spółki, należy traktować jako koszty ogólne zarządu. Kosztami pośrednio związanymi z wytwarzaniem środka trwałego, które nie powinny być kapitalizowane w wartości początkowej, są zdaniem skarżącej także, koszty obsługi prawnej i doradztwa, jeżeli dostarczycielem wiedzy dotyczącej inwestycji są podmioty, które i tak pozostają w stałej więzi prawnej ze Spółką (niezależnie od prowadzenia inwestycji) oraz tzw. koszty osobowe pośrednie dotyczące pracowników, którzy z uwagi na wykonywaną pracę lub zajmowane stanowisko, muszą zostać niejako "przy okazji" zaangażowani w proces wytwarzania środków trwałych. Nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie może, w ocenie spółki, stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego ponieważ księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym, a skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatki dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz.654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zatem tylko zmiana rodzaju prowadzonej działalności miałaby ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie zdaniem Spółki, również koszty związane ze zlikwidowaniem środka trwałego, nie powinny stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, albowiem likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem, które jest ujmowane samodzielnie w księgach rachunkowych. Dlatego też, koszty te nie stanowią kosztu wytworzenia. W udzielonej interpretacji organ, wyjaśniwszy przepisy prawne mające w sprawie zastosowanie, stwierdził, iż wartość początkowa środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt jego wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania: a) wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych oraz wykorzystanych usług obcych, b) koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego (np. składki ZUS), c) odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, ale tylko naliczone za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego; d) inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Podkreślił, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych od dnia przekazana środka trwałego do używania. Stwierdziwszy, że "inwestycja", w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), to czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość — czynność polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego. Każdą inwestycję charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań (rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania). Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją, a następnie podjęciem dalszych czynności związanych z budową, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tą inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec powyższego, organ stwierdził, iż wydatki takie jak: koszty organizacji przetargów, koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki), koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego — są kosztami pozostającymi w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego i w związku z tym stanowią, w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego i będą stanowić koszty uzyskania przychodów w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Podobne stanowisko organ przyjął w przypadku wydatków dotyczących ubezpieczenia inwestycji w trakcie realizacji oraz ubezpieczenia obiektu w czasie budowy. Są to wydatki, które spółka ponosi w trakcie realizacji danej inwestycji, w związku z czym są kosztami dającymi się również zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego. Zatem jeżeli środki trwałe zostaną przyjęte do używania po upływie ważności polisy, cały koszt ich ubezpieczenia zwiększy koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową tych środków trwałych. Natomiast w zakresie kosztów związanych: z nieumorzoną częścią wartości początkowej likwidowanych środków trwałych; opłatą za użytkowanie gruntu; podatkiem od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji, z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, kosztami osobowymi pośrednimi, organ uznał, iż wydatki te stanowią — w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. — koszty uzyskania przychodów. Analizując zasadność skargi Sąd stwierdził, że w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż strona w swoim wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do "wytworzenia środków trwałych". Podzielając argumentację zaprezentowaną przez organy podatkowe, Sąd w składzie orzekającym, uznał za błędne stanowisko strony wyrażone w zakresie kosztów: 1) ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, 2) likwidacji (rozbiórki) "starego" środka trwałego; 3) poniesionych na organizację przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz na uzyskanie pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego. Sąd wyjaśnił, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą prawną uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 przywołanej ustawy. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenia wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie. Dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Artykuł 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 do 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem Sądu oznacza, że użyty w przepisie art.16g ust.4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. W ocenie Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych. Z przywołanych regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem jak wskazano w treści wniosku — Skarżąca podejmuje procesu inwestycyjne w wyniku których dochodzi do wytworzenia środka trwałego. Tym samym, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, iż skoro w wyniku poniesienia wydatków na organizację przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz na uzyskanie pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego dochodzi do wytworzenia środków trwałych, to są one kosztami pozostającymi w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego i w związku z tym stanowią — w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. — koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego. Prawidłowo organ uznał, że sprawa dotyczy ubezpieczenia samej inwestycji (rozumianej zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. ). Wskazanie dopiero na etapie skargi, iż przedmiotowe koszty ubezpieczenia dotyczą gruntów, a nie jak opisano we wniosku samej inwestycji, czyli środka trwałego w budowie, nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia ww. zarzutu Skarżącej. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie przyjętej przez organ klasyfikacji wydatków związanych z likwidacją (rozbiórką) "starego" środka trwałego tj. wydatków poniesionych na rozbiórkę starego budynku. Wydatki te organ uznał za element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, bowiem dotyczą one prac wstępnych, przygotowujących miejsce pod nową inwestycję. Skarżąca, kwestionując ten pogląd stwierdziła, iż wydatki te, podobnie jak nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego, winny stanowić koszt uzyskania przychodów. Wskazała, że z bilansowego punktu widzenia, oba te koszty stanowią pozostałe koszty operacyjne, a takie, zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., zostały wyłączone jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego. Odnosząc się do powyższego, Sąd podkreślił, iż spółka we wniosku wyraźnie określiła, że podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W ocenie Sądu rację miał organ, wywodząc, iż koszty rozbiórki "starego" środka trwałego pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem inwestycji zmierzającej do powstania "nowego" środka trwałego. Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. I tutaj również znajduje uzasadnienie argument etapowości procesu powstawania środka trwałego, następstwa podejmowanych działań (rozpoczęcie inwestycji, jej realizacja, zakończenie oraz oddanie środka trwałego do użytkowania). Proces rozpoczęcia inwestycji (tj. środka trwałego w budowie) obejmuje prace wstępne, m. in. również prace przygotowujące miejsce pod nową inwestycje. Jeżeli zatem konieczne do wybudowania "nowego" środka trwałego staje się wyburzenie "starego" środka trwałego, to koszty takiej rozbiórki są wydatkami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonego "nowego" środka trwałego. W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien zostać zastosowany, 2) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez dokonanie ich niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo że przywołane przepisy nie powinny zostać zastosowane. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego — w prawem przewidzianej wysokości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano argumenty zaprezentowane we wniosku wywodząc, że przytoczone argumenty w jednoznaczny sposób przemawiają za przyjęciem poglądu prezentowanego przez spółkę, że stanowiące przedmiot sporu wydatki, jakie mogą być poniesione przez spółkę w związku z rozpoznaniem, przygotowaniem i prowadzeniem inwestycji, powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia i nie mogą być uwzględniane w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), której art. 3 ust. 1 pkt 16 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie — rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stosowanie do art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 2-14 u.p.do.p., uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie — koszt wytworzenia. Koszty wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., to wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych kosztów wynagrodzenia za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przechodząc do meritum, sprawy należy stwierdzić, że pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Są to działania, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, lecz są podejmowane w związku z zamierzoną budową środka trwałego. Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które to czynności sa niezbędne do realizacji konkretnego obiektu. Proces inwestycyjny obejmuje również prace związane z przygotowaniem placu pod budowę, w tym również likwidację (rozbiórkę) starego środka trwałego. Podobnie rzecz się ma z ubezpieczeniem inwestycji w trakcie realizacji i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy. Jeżeli wydatki na przedmiotowe ubezpieczenie da się przyporządkować do konkretnej inwestycji bez wątpienia stanowią one wartość środka trwałego. Jest rzeczą oczywistą, ze w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika nie dojdzie w ogóle do wytworzenia środka trwałego, wydatki na organizację przetargów, wstępnych badań i pomiarów nie zwiększą wartości środka trwałego. Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 16 ust. 1 lit. b i art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. i naruszenia art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie prowadzi do wniosku, że zarzuty te w istocie sprowadzają się do zarzutu tzw. błędu subsumcji. W ocenie sądu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji, kontrolując prawidłowość dokonania interpretacji przez Ministra Finansów zasadnie przyjął, że nie można uznać wydatków na: 1) likwidację (rozbiórkę) starego środka trwałego, 2) na organizacje przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, na uzyskanie pozwoleń budowlanych i środowiskowych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego, 3) ubezpieczenie inwestycji w trakcie realizacji, opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy z tego tylko względu, że nie stanowią ogólnych kosztów zarządu, nie dotyczą codziennego funkcjonowania spółki, lecz odnoszą się do konkretnej inwestycji. Wydatki te nie zostałyby przez spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Gdyby spółka nie prowadziła przedmiotowej inwestycji nie musiałaby ponosić wyżej wymienionych wydatków. Podkreślić nadto należy, że rozbiórka (likwidacja) środka trwałego jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym a to oznacza, że stanowi koszt związany z wytworzeniem środka trwałego. Reasumując, należy stwierdzić, że wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.