I SA/Go 152/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi PG S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] lipca 2005 roku PG S.A.(zw. dalej - Strona, Spółka, Skarżąca) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] listopada 2008r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części, w której stwierdzono, iż jej stanowisko w sprawie uznawania za koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia niektórych kosztów związanych z inwestycjami, jest nieprawidłowe. Z akt przedstawionych Sądowi wynika, iż Strona [...] sierpnia 2008r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków ponoszonych w ramach prowadzonych inwestycji. Skarżąca w przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Wskazała, że w ramach prowadzonej działalności, podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W związku z powyższym, w większości przypadków ponosi następujące koszty: 1) [a] rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego; 2) [b] zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np, koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego); 3) [c] wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego; 4) [d] opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacja projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych; 5) [e] ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji; 6) [f] mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego; 7) [g] wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb Spółki; 8) [h] przygotowania gruntu pod budowę; 9) [i] nadzoru nad projektem inwestycyjnym, 10) [j] organizacji przetargów; 11) [k] badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych; 12) [l] likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym); 13) [ł] związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego; 14) [m] opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji; 15) [n] związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów; 16) [o] osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych /zawierania umów przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się z pytaniem - czy koszty wskazane w pkt 5, 10 - 16 może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia? Prezentując swój punkt widzenia wskazała, iż wydatków wymienionych w powyższych punktach nie musi uwzględniać jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. W jej ocenie - zgodnie z art.41 Prawa budowlanego, "rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy", tj. niewątpliwie po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Tym samym wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), tj. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych (pkt 11), organizacji przetargów (pkt 10), koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. (pkt 13) oraz z uregulowaniem stanu prawnego gruntów (pkt 15) nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji). Podsumowując Spółka wskazała, iż z uwagi na to, że wydatki te są ponoszone przed rozpoczęciem budowy środka trwałego [czyli przed rozpoczęciem jego wytwarzania], nie powinny one być włączane do wartości początkowej. Stwierdziła, że gros ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne zarządu. Ponadto w jej ocenie ma ona prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki wskazane w pkt 5 i 14, tj. koszty ubezpieczenia mienia w szczególności prowadzonej inwestycji oraz opłaty za użytkowanie gruntu oraz podatek od nieruchomości, płacone także od działek i obiektów, związanych z inwestycją. Koszty te bowiem ponosi w związku z samym faktem posiadania określonych składników majątkowych i prowadząc działalność musiałaby je ponosić niezależnie od tego, czy w ogóle albo w jaki sposób wykorzystuje te składniki majątkowe. I je również, w jej ocenie, należy traktować jako koszty ogólne zarządu. Kosztami pośrednio związanymi z wytwarzaniem środka trwałego, ale które nie powinny być kapitalizowane w wartości początkowej, są zdaniem Skarżącej także, koszty obsługi prawnej i doradztwa, jeżeli dostarczycielem wiedzy dotyczącej inwestycji są podmioty, które i tak pozostają w stałej więzi prawnej ze Spółką (niezależnie od prowadzenia inwestycji) oraz tzw. koszty osobowe pośrednie dotyczące pracowników, którzy z uwagi na wykonywaną pracę lub zajmowane stanowisko, muszą zostać niejako "przy okazji" zaangażowani w proces wytwarzania środków trwałych (pkt16). Z kolei swój pogląd co do tego, że nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie może stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego umotywowała tym, iż księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym, oraz że skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art.16 ust.1 pkt6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem tylko zmiana rodzaju prowadzonej działalności miałaby ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie zdaniem Spółki, również koszty związane ze zlikwidowaniem środka trwałego, nie powinny stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, albowiem likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem, które jest ujmowane samodzielnie w księgach rachunkowych. Dlatego też, koszty te nie stanowią kosztu wytworzenia. W udzielonej interpretacji organ w pierwszej kolejności wyjaśnił przepisy prawne mające w sprawie zastosowanie - art.15 ust.1, art.15 ust.6 oraz art.16g ust.1 pkt2, art.16g ust.4 i ust.5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatki dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54. poz.654 ze zm. – zw. dalej updop). W oparciu o te regulacje, stwierdził, iż wartość początkowa środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt jego wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania: a) wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych oraz wykorzystanych usług obcych, b) koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego (np. składki ZUS), c) odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, ale tylko naliczone za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego; d) inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Podkreślił, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych od dnia przekazana środka trwałego do używania. Następnie dokonał wykładni językowej definicji pojęć - "inwestycji" zawartej w art.4a pkt1 updop oraz "środków trwałych w budowie" sformułowanej w art.3 ust.1 pkt16 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr76, poz.694). Stwierdził więc, iż "inwestycja", w rozumieniu przepisów w/w ustawy, to czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość. To czynność polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego. Każdą inwestycję charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań (rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania). Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją, a następnie podjęciem dalszych czynności związanych z budową, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tą inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec powyższego, organ stwierdził, iż wydatki takie jak: koszty organizacji przetargów, koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki), koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego - są kosztami pozostającymi w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego i w związku z tym stanowią - w myśl art.16g ust.4 updop - koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego i będą stanowić koszty uzyskania przychodów w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art.15 ust.6 tej ustawy. Podobne stanowisko organ przyjął w przypadku wydatków dotyczących ubezpieczenia inwestycji w trakcie realizacji oraz ubezpieczenia obiektu w czasie budowy. Są to wydatki, które Spółka ponosi w trakcie realizacji danej inwestycji, w związku z czym są kosztami dającymi się również zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego. Zatem jeżeli środki trwałe zostaną przyjęte do używania po upływie ważności polisy, cały koszt ich ubezpieczenia zwiększy koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową tych środków trwałych. Natomiast w zakresie kosztów związanych: z nieumorzoną częścią wartości początkowej likwidowanych środków trwałych; opłatą za użytkowanie gruntu; podatkiem od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji, z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, kosztami osobowymi pośrednimi, organ uznał, iż wydatki te stanowią - w oparciu o art.15 ust.1 updop - koszty uzyskania przychodów. W piśmie z [...] grudnia 2008r., skierowanym do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS), Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2008r. Nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji, w którym stwierdzono, że jej stanowisko w zakresie: kosztów ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki), związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego; opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatku od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji - jest nieprawidłowe. W motywach uzasadnienia Spółka ponownie podkreśliła, iż nie musi uwzględniać jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego w/w spornych kosztów. Prawidłowość swojego stanowiska upatrywała w treści art.16g ust.4 updop oraz z wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych dokonanej w wyroku WSA w Warszawie z 23 października 2007r. sygn. IIISA/Wa 1187/07. Na tej podstawie stwierdziła, że koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, to wydatki które muszą być, po pierwsze poniesione w następstwie podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia u podatnika w innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie przez niego środka trwałego. Powołując się następnie na prawo budowlane (art.41) Strona stwierdziła, iż wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), ti. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji). Podkreśliła, że ponosząc powyższe wydatki nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do wytwarzania przez nią we własnym zakresie środka trwałego. Ich poniesienie w wielu sytuacjach powstrzymuje przed podjęciem nietrafionych inwestycji albo, że efekty ich poniesienia mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności w inny sposób, niż tylko na potrzeby wybudowania konkretnego środka trwałego lub też mogą zostać wykorzystane w nieokreślonej bliżej przyszłości. Zwróciła też uwagę, że updop poprzez "inwestycję" rozumie środki trwałe w budowie, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, która z kolei przez to pojecie rozumie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ponieważ obie ustawy nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, to jej zdaniem należy się odnieść do Prawa budowlanego. Podkreśliła, iż ustawodawca świadomie z kosztów wytworzenia środka trwałego wyłączył między innymi koszty ogólne zarządu, czyli takie, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku czy rodzajem prowadzonej działalności. Ani ustawa – podatkowa, ani o rachunkowości, nie definiują tych pojęć, lecz wg doktryny i potocznego znaczenie są to takie koszty, które umożliwiają de facto codzienne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, a których nie da się ująć w innych zdefiniowanych grupach kosztów. Nadto, w ocenie Spółki, nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie może stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego z dwóch powodów - księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym, oraz skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art.16 ust.1 pkt6 updop. Tylko zmiana rodzaju prowadzonej działalności miałaby ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. We wszystkich innych przypadkach, w dacie ujęcia w księgach rachunkowych likwidacji środka trwałego, jego nieumorzona wartość staje się kosztem podatkowym. Także koszty i wydatki związane ze zlikwidowaniem środka trwałego, nie powinny stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Jeżeli zatem ustawodawca nie zapisał bezpośrednio, że koszty związane z likwidacją środka trwałego stanowią koszt wytworzenia nowego środka trwałego, to tak jak nieumorzona wartość likwidowanego środka stanowi pozostały koszt operacyjny, to tak samo wszelkie wydatki poniesione w związku z likwidacją stanowią również pozostałe koszty operacyjne. Jednocześnie podkreśliła, iż ma świadomość, że w art.16g ust.4 updop nie wskazano zamkniętego katalogu wydatków i kosztów, które są kosztami wytworzenia, ale jej zdaniem nieuzasadniona byłaby interpretacja, zgodnie z którą pewne koszty związane z likwidacją środka trwałego, co jest jednym z etapów poprzedzających pojawienie się nowego środka trwałego, nie są kosztami wytworzenia tego środka trwałego (nieumorzona wartość początkowa), a inne kosztami wytworzenia już są (np. koszty rozbiórki likwidowanego budynku). Konkludując stwierdziła, iż wszystko co wiąże się ze zlikwidowaniem środka trwałego, jako pozostałe koszty operacyjne, nie może być kumulowane w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. W odpowiedzi na wezwanie Spółki, Dyrektor IS działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w motywach, polemizując ze stanowiskiem Strony, która twierdząc, iż wskazane przez nią wydatki poniesione przed rozpoczęciem budowy środka trwałego mogą stanowić koszty ogólne zarządu i nie powinny być włączone do wartości początkowej -wyjaśnił, iż inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie, a za takie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Podkreślił, iż przy interpretacji przepisów prawa podatkowego prym wiedzie wykładnia językowa, dlatego należało odwołać się do słownikowego rozumienia "budowy". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa - www.pwn.pl), "budowa" to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również "zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości" lub "tworzenie, organizowanie czegoś". Zatem pojęcie "inwestycja", w rozumieniu przepisów updop, oznacza czynność polegającą na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegającą na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środków trwałych. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z inwestycjami, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. Każdą tego typu inwestycję charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań (rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania). Każdy proces inwestycyjny polegający na budowie jakiegokolwiek budynku czy budowli charakteryzuje się kilkoma etapami. Rozpoczęcie inwestycji poprzedza etap przygotowawczy, np. zbadanie jej opłacalności, wykonanie projektów, map, pomiarów geologicznych, uzyskanie pozwolenia na budowę. Dopiero potem rozpoczyna się budowa, tj. proces wznoszenia murów itp. Jednakże już te wstępne prace i poniesione w związku z nimi wydatki winny stanowić o koszcie wytworzenia budynku, czy też budowli. Ostatecznie według organu - wydatki dotyczące organizacji przetargów, prowadzonych pomiarów i badań oraz pozyskania pozwoleń niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego stanowią - zgodnie z art.16g ust.4 updop - koszt wytworzenia danego środka trwałego, w związku z czym będą stanowić koszty uzyskania przychodów w myśl art.15 ust.6 tej ustawy, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ kwestionując pogląd Strony, co do jej prawa do zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących ubezpieczenia inwestycji w trakcie realizacji (pkt 5) oraz opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy (część pkt14), kwalifikowanych przez Spółkę jako koszty ogólne zarządu podkreślił, iż wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzonymi przez Spółkę inwestycjami zmierzającymi do wytworzenia środków trwałych. Są one ponoszone w trakcie realizacji tych inwestycji, tj. przed przyjęciem środków trwałych do używania. Przepis art.16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się m. in. koszty dające zaliczyć się do wartości wytworzonych środków trwałych. Koszty ubezpieczenia obiektów będących przedmiotem inwestycji, do czasu zakończenia prac inwestycyjnych i przyjęcia tych obiektów do używania, są niewątpliwie kosztami dającymi się zaliczyć do kosztów wytworzenia nowo powstających środków trwałych. Zatem wydatki te zwiększają wartość początkową powstających środków trwałych. Również w zakresie części pkt 12, organ nie podzielając wywodu Strony co do kosztów rozbiórki "starego" środka trwałego wyjaśnił, iż wydatki tego rodzaju pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem inwestycji zmierzającej do powstania "nowego" środka trwałego. Ponownie wyjaśnił, iż każdy proces budowania środka trwałego charakteryzuje się określonym następstwem podejmowanych działań (rozpoczęcie inwestycji, jej realizacja, zakończenie oraz oddanie środka trwałego do użytkowania). Proces rozpoczęcia inwestycji obejmuje prace wstępne, tj. również prace przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Jeżeli zatem konieczne jest podjecie działań w celu wyburzenia "starego" środka trwałego, to koszty takiej rozbiórki stanowią również o koszcie wytworzenia nowo powstającego środka trwałego. W związku z tym, koszty dotyczące likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) są wydatkami inwestycyjnymi i zgodnie z art.16g ust.4 winny zostać włączone do kosztów wytworzenia. W skardze na przedmiotową interpretację Strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt 1 oraz art.16g ust.1 pkt2 i ust.4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) W motywach w znacznej mierze powieliła dotychczasową argumentację. Jedynie w zakresie kosztów ubezpieczenia inwestycji w trakcie realizacji oraz opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy pełnomocnik doprecyzował, iż przedmiotowe koszty dotyczą gruntów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej przytaczając argumenty jak w wydanej interpretacji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest wynikiem rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art.14b ordynacji podatkowej. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art.14b §2 i §3 ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym, orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą zaistniałym stanie faktycznym. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zw. dalej "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Strona w swoim wniosku wskazała: "W ramach prowadzonej działalności, Spółka podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych.". Wyraźnie określiła, że "dochodzi", a nie może dojść do wytworzenia środków trwałych. Tym samym, w tak zakreślonych ramach stanu faktycznego należało dokonywać kwalifikacji wymienionych przez nią kosztów w odniesieniu do przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie. Sąd w składzie orzekającym, podzielając argumentację zaprezentowaną przez organy podatkowe, za błędne tym samym uznał stanowisko Strony wyrażone w zakresie kosztów: 1 ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, 2/ likwidacji (rozbiórki) "starego" środka trwałego; 3/ poniesionych na organizację przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz na uzyskanie pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego. Zgodnie z wywodami Spółki w/w koszty winny być bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu są one natomiast kosztami wytworzenia środków trwałych. Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się zatem, do zakwalifikowania z punktu widzenia prawa podatkowego w/w kosztów ponoszonych przez Skarżącą w ramach podejmowanych procesów inwestycyjnych w wyniku, których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakresie poszczególnych kosztów, przypomnieć wypada, iż organ w zakresie kosztów ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji oraz opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, stwierdził, że pozostają one w bezpośrednim związku z prowadzonymi przez Spółkę inwestycjami zmierzającymi do wytworzenia środków trwałych. Koszty te ponoszone w trakcie realizacji tych inwestycji, tj. przed przyjęciem środków trwałych do używania. Podkreślił, iż z przepisu art.16g ust.4 updop wynika, że za koszt wytworzenia uważa się m. in. koszty dające zaliczyć się do wartości wytworzonych środków trwałych. Koszty ubezpieczenia obiektów będących przedmiotem inwestycji, do czasu zakończenia prac inwestycyjnych i przyjęcia tych obiektów do używania, są niewątpliwie kosztami dającymi się zaliczyć do kosztów wytworzenia nowo powstających środków trwałych. Wydatki te zwiększają zatem wartość początkową powstających środków trwałych. Strona zajmując natomiast odmienne stanowisko dowodziła, iż koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji oraz opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, winny być zaliczone do kosztów ogólnych zarządu, jako że nie są one niezbędne do tego, aby inwestycja była prowadzona. Według niej są to koszty funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorcy i podatnika, czyli koszty poniesione na szeroko rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów. W skardze pełnomocnik strony doprecyzowując, iż koszty ubezpieczenia dotyczą gruntów, wytknął jednocześnie organowi niekonsekwencję, podkreślając, iż wydatki te są tego samego rodzaju co uznane w interpretacji za koszty uzyskanie przychodów: podatek od nieruchomości, czy opłaty na uregulowanie stanu prawnego gruntów. Z treści wniosku wynika również, iż zdaniem Skarżącej za koszty ogólne zarządu można uznać gros takich wydatków jak wydatki ponoszone na organizację przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz na uzyskanie pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego. Według Strony, wyżej wymienione są kosztami, które nie są związane z prowadzoną inwestycją, są ponoszone przed jej rozpoczęciem. W wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji, uchronieniu się przed podjęciem nietrafionych inwestycji. W tej mierze Skarżąca szczególny też nacisk położyła na kwestię uzyskania pozwolenia na budowę, jako zasadniczej okoliczności dokonującej podziału na wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania i wydatki związane już z prowadzoną inwestycją. Organ z kolei stojąc na stanowisku odmiennym niż Spółka wyjaśnił, iż inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie, a za takie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Odwołując się do słownikowej definicji pojęcia "budowa" wskazał na szczególne zadanie wykładni językowej jaką odgrywa ona przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z inwestycjami, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. Położył nacisk na etapowość podejmowanych działań w każdej tego typu inwestycji -rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania. Wyjaśnił, iż bez znaczenia jest fakt, że budowa, w dosłownym tego słowa znaczeniu, nie została rozpoczęta. Każdy proces inwestycyjny polegający na budowie jakiegokolwiek budynku czy budowli charakteryzuje się kilkoma etapami. Rozpoczęcie inwestycji poprzedza etap przygotowawczy (np. wykonanie projektów, map, pomiarów geologicznych, uzyskanie pozwolenie na budowę). Dopiero potem rozpoczyna się budowa, czyli proces wznoszenia murów itp. Jednakże w jego ocenie już te wstępne prace i poniesione w związku z nimi wydatki winny stanowić o koszcie wytworzenia budynku, czy też budowli. Uznał, iż w przedmiotowym przypadku etap rozpoczęcia realizacji inwestycji obejmuje również organizację przetargów, przeprowadzenie badań i pomiarów geodezyjnych, geologicznych oraz pozyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń. Są to czynności będące etapem działań przygotowujących właściwe prace rzeczowe. Tym samym uznał, iż sporne koszty są wydatkami inwestycyjnymi, stanowiącymi koszty środka trwałego w budowie. Mając na uwadze powyższe stanowiska, w zakresie kosztów ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji oraz opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy jak też wydatków ponoszonych na organizację przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz na uzyskanie pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. - należy stwierdzić, iż ocena ich prawidłowości wymaga rozważenia przepisów regulujących zaliczanie wydatków do kosztów inwestycyjnych, w tym wypadku chodzi o koszt wytworzenia środka trwałego. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą prawną uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest art.15 ust.1 w zw. z art.16 przywołanej ustawy. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenia wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. I tak, zgodnie z przepisem art.16 ust.1 pkt1 lit."b" updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie. Dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Przepis art.16g ust.1 pkt2 updop. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust.2 do 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie treścią art.16g ust. 4 updop. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art.16 ust.1 pkt1 lit."b" updop. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art.15 ust.6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a -16m updop, z uwzględnieniem art.16 updop. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych, obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych, zawartych w załączniku nr1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy, jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych (por. przepisy art.16i, 16j, 16k updop. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych). Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem Sądu oznacza, że użyty w przepisie art.16g ust.4 updop. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. W ocenie Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art.16g ust.4 updop. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Ani updop., ani ustawa o rachunkowości nie zawierają definicji tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas, Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie, Warszawa 2004). Z przywołanych regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem jak wskazano w treści wniosku - Skarżąca podejmuje procesu inwestycyjne w wyniku których dochodzi do wytworzenia środka trwałego. Tym samym, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1086/05, niepubl.). Analogiczne poglądy, co do zaliczania prac geologicznych i geodezyjnych do wydatków inwestycyjnych, prezentowano już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04 stwierdzono, że: "... Przykładem wydatku na wytworzenie środka trwałego może być wydatek na prace geologiczne, niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę (wyrok NSA z dnia 21 września 2001r., SA/Gd 698/99)". W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko, w myśl którego fakt poniesienia wydatków np. na prace geologiczne i geodezyjne, organizację przetargów - przed uzyskaniem pozwolenia na budowę - nie pozwala ich uznać za wydatki inwestycyjne. Stanowisko takie stanowi błędną interpretację art.16a ust.1 updop i oparte jest na błędnym rozumieniu Prawa budowlanego. Analiza przepisów art.33 i art.34 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Z 2000r., Nr 1126 z późn. zm.) prowadzi bowiem do wniosków, że w określonych przypadkach prawo budowlane nie tylko nie zakazuje, ale wręcz wymaga wykonania prac geologicznych i geodezyjnych jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę (por. orzeczenie NSA z 14 czerwca 2007r. sygnatura akt I FSK 943/06) . Reasumując, organy trafnie przyjęły, iż skoro w wyniku poniesienia wydatków na organizację przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz na uzyskanie pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego dochodzi do wytworzenia środków trwałych, to są one kosztami pozostającymi w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego i w związku z tym stanowią - w myśl art.16g ust.4 updop - koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego (podobne poglądy - por. orzeczenie NSA z 24 czerwca 2008r. sygnatura akt II FSK313/08 i). W uzupełnieniu do powyższych rozważań dodać należy, iż słusznie organ zauważył, że żądanie strony w zakresie kosztów ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy zasadniczo ewoluowało. Pierwotnie, we wniosku, Skarżąca wnosiła o prawidłowe zakwalifikowanie kosztów ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji oraz opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy. W przedstawionej argumentacji dokonała wyraźnego rozróżnienia, z jednej strony na "koszty ubezpieczenia mienia, w szczególności prowadzonej inwestycji" z drugiej na "opłaty za użytkowanie gruntu" "podatek od nieruchomości płacone także od działek i obiektów związanych z inwestycją" i "wydatki na uregulowanie stanu prawnego gruntów". Wobec powyższego prawidłowo organ uznał, że sprawa dotyczy ubezpieczenia samej inwestycji (rozumianej zgodnie z definicją zawartą w art.4a pkt1 updop ). Tym samym, wskazanie dopiero na etapie skargi, iż przedmiotowe koszty ubezpieczenia dotyczą gruntów, a nie jak opisano we wniosku samej inwestycji, czyli środka trwałego w budowie, nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia ww. zarzutu Skarżącej. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie przyjętej przez organ klasyfikacji wydatków związanych z likwidacją (rozbiórką) "starego" środka trwałego tj. wydatków poniesionych na rozbiórkę starego budynku. Wydatki te organ uznał za element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, bowiem dotyczą one prac wstępnych, przygotowujących miejsce pod nową inwestycję. Skarżąca kwestionując ten pogląd stwierdziła, iż wydatki te, podobnie jak nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego, winny stanowić koszt uzyskania przychodów. Wskazała, że z bilansowego punktu widzenia, oba te koszty stanowią pozostałe koszty operacyjne, a takie, zgodnie z art.16g ust.4 updop, zostały wyłączone jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego. Odnosząc się do powyższego, po raz kolejny należy podkreślić, iż Strona we wniosku wyraźnie określiła, że podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W ocenie Sądu rację ma organ wywodząc, iż koszty rozbiórki "starego" środka trwałego pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem inwestycji zmierzającej do powstania "nowego" środka trwałego. Ta "rozbiórka" jest "bazą", "punktem wyjścia" dla nowego środka trwałego. Tu również znamienne znaczenie odgrywa powołany już powyżej art.16g ust.4 updop zgodnie z którym, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. I tutaj również znajduje uzasadnienie argument etapowości procesu powstawania środka trwałego, następstwa podejmowanych działań (rozpoczęcie inwestycji, jej realizacja, zakończenie oraz oddanie środka trwałego do użytkowania). Proces rozpoczęcia inwestycji (tj. środka trwałego w budowie) obejmuje prace wstępne, m. in. również prace przygotowujące miejsce pod nową inwestycje. Jeżeli zatem konieczne do wybudowania "nowego" środka trwałego staje się wyburzenie "starego" środka trwałego, to koszty takiej rozbiórki są wydatkami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonego "nowego" środka trwałego. Reasumując, mając na uwadze powyższe rozważania, nie podzielając przy tym zarzutów podniesionych w skardze i nie stwierdzając nadto innych naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. (-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Jacek Niedzielski