I FSK 1511/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 87/09 w sprawie ze skargi S. M. "N." w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 87/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, zgodnie z którym skarżąca złożyła wniosek, w którym wystąpiła z zapytaniem w zakresie opodatkowania odsetek od pożyczek udzielonych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ( Dz. U. z 1996r.Nr 70,poz.335 ze zm.),dalej ustawa o ZFŚS. Skarżąca podała, że w ramach gospodarowania środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS ) udziela swoim pracownikom pomocy materialnej, m. in. w postaci oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Wysokość pomocy świadczonej uprawnionym na cele mieszkaniowe, jej rodzaj, wielkość oprocentowania oraz forma spłaty określone są w regulaminie ZFŚS oraz w umowie zawieranej ze świadczeniobiorcą. Odsetki od udzielonych pożyczek są wpłacane przez pożyczkobiorców bezpośrednio lub za pośrednictwem kasy, na rachunek bankowy ZFŚS. Zwiększają one środki Funduszu do wykorzystania na finansowanie działalności socjalnej i nie stanowią przychodu z działalności skarżącej. W związku z powyższym strona zapytała: Czy odsetki od udzielonych z ZFŚS pożyczek podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług? Przedstawiając swoje stanowisko, strona na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi negatywnej. Odmienny pogląd zaprezentował Minister Finansów, który w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotowe transakcje są czynnościami podlegającymi regulacjom zawartym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),dalej ustawa o VAT. Organ stwierdził, że udzielanie tego typu pożyczek jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT jeżeli są klasyfikowane według PKWiU w grupowaniach 65-67 jako usługi pośrednictwa finansowego i nie są objęte żadnym z wyłączeń zawartych w powołanej wyżej poz. 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Strona, nie zgadzając się z wydaną interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie nie przyniosło oczekiwanego skutku, bowiem organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Wobec tego strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS. Według Skarżącej, spółdzielnia jedynie administruje funduszem, do czego zobowiązuje ją ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz ten jest prawnie i księgowo wyodrębniony z działalności podstawowej spółdzielni, tak więc nie udziela ona w ramach działalności gospodarczej oprocentowanych pożyczek z ZFŚS w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazuje, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż administrowanie funduszem socjalnym jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Pracodawca w tym zakresie bowiem nie działa na swoją rzecz i we własnym imieniu. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, stwierdził, że stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia dwóch zasadniczych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług aspektów. Po pierwsze z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług). W ocenie Sądu, skoro z art. 10 ustawy o ZFŚS funduszem administruje pracodawca, to powoduje to określone konsekwencje, w tym podatkowe. Administrowanie nie jest tożsame z wyłącznym dysponowaniem. Zarówno regulamin funduszu, jak i przyznawanie świadczeń socjalnych osobom uprawnionym wymaga uzgodnienia ze związkami zawodowymi. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest funduszem specjalnym, co oznacza, że pracodawca jest administratorem funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu jest ZFŚS, a nie zakład pracy, zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za cudze zobowiązania. Tym samym Sąd uznał, że skarżąca jako sprawująca jedynie czynności administracyjne środkami funduszu nie świadczy usług w postaci zawierania umów pożyczek na cele mieszkaniowe, albowiem umowy te są zawierane na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS. Pracodawca zawierając te umowy działa nie na rzecz i nie w imieniu własnym, ale na rzecz administrowanego przez siebie ZFŚS, którego środki zwiększają się między innymi o wpływy z oprocentowanych pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ZFŚS). Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS Sąd stwierdził, że działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika VAT. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o ZFŚS. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w zdarzeniach przyszłych, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że pracodawca nie tylko włada środkami zgromadzonymi w ramach ZFŚS, lecz także powiększa ich zasoby pobierając od udzielonych pożyczek odsetki, będące wynagrodzeniem od kapitału. Mając zatem na uwadze, że środki te są powiększane, to można mówić o swego rodzaju wynagrodzeniu za świadczoną usługę pożyczki na cele mieszkaniowe. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku , popartym dokonaną przez Sąd I instancji analizą przepisów art. 15 i art. 8 ustawy o VAT ,a także przepisów ustawy o ZFŚS ,z powołaniem się na wyrok NSA z 02.09. 2008 I FSK 1076/07 . Podzielając w całości przywołaną przez ten Sąd argumentację stanowiącą o tym, iż nie można przyjąć, że pracodawca, który w ramach wynikającego z ustawy obowiązku administrowania środkami funduszu zawiera z pracownikiem umowę oprocentowanej pożyczki, świadczy usługę o jakiej mowa w art. 8 ustawy o VAT i działa jako podmiot zajmujący się profesjonalnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 15 tej ustawy należy zwrócić uwagę że pogląd taki wyrażono także w innych wyrokach sądów administracyjnych. Organy podatkowe uznały natomiast, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek ze środków ZFŚS mieszczą się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Jednakże stanowisko takie , na co się zwraca uwagę w orzecznictwie , nie uwzględnia dwóch istotnych aspektów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze, z ogólnych zasad tego podatku wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego przy wykonywaniu tych czynności w takim charakterze. Warunek ten wynika także bezpośrednio z Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE L. 1977.145.1) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1). Po drugie, świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem z zastrzeżeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można przypisać Skarżącej cech podmiotu zajmującego się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie udzielania pożyczek z ZFŚS. Skarżąca udzielała bowiem pożyczek w ramach administrowania środkami tego funduszu, na zasadach ściśle określonych przepisami zarówno ustawy o ZFŚS jak i regulaminu. Nie może być także wątpliwości ,co do tego, że Skarżąca nie udzielała pożyczek odpłatnie , zważywszy ,że należne od nich odsetki powiększały masę majątkową Funduszu. Przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżąca odpłatnie, profesjonalnie tj. w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie udzielania oprocentowanych pożyczek mieszkaniowych narusza zarówno przepisy art. 15, jak i art. 8 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji ,że nieuprawnione i sprzeczne wobec jednoznacznych uregulowań zawartych w ustawie o ZFŚS jest stanowisko organu ,że odsetki od takich pożyczek stanowią wynagrodzenie administratora. Wykonywane przez stronę skarżącą czynności mogą być bowiem wyłącznie rozważane jako świadczenie nieodpłatne usługi w zakresie zarządzania środkami zgromadzonymi na rachunku funduszem, w imieniu tego funduszu i według zasad wynikających z ustawy o ZFŚS. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.