III SA/Gl 1562/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.U. (U.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. określającą G.U. podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru w postaci samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...]. Powyższe decyzje poprzedziło wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w dniu [...]r. decyzji nr [...] stwierdzającej powstanie w dniu [...]r. długu celnego w kwocie [...]zł w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny samochodu marki [...], rok prod. [...]. Dłużnikami celnymi zostali wskazani R.T., J.S. i G.U. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu [...]r. R.T. zgłosił do rejestracji w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w W. samochód marki [...], rok prod. [...]. Do zgłoszenia załączył SAD nr [...] z [...] r., niemiecki dokument rejestracji pojazdu, dokument potwierdzający jego wyrejestrowanie i zakup w Niemczech, rachunek nr [...] z [...]r. zakupu samochodu w firmie "A" z siedzibą w J. oraz zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu z [...] r. Na podstawie wskazanych dokumentów samochód został zarejestrowany i wydano wnioskodawcy dowód rejestracyjny nr [...] oraz tablice rejestracyjne nr [...]. W dniu [...] r. R. T. zawarł z firmą "B" z siedzibą w W. umowę komisu na sprzedaż przedmiotowego samochodu. W dniu [...] r. samochód zakupił S.A. Ponieważ w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. ustalono, że przedstawione do rejestracji samochodu zgłoszenie celne z [...] r. jest fałszywe. Dyrektor Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie celne w sprawie wprowadzenia na polski obszar celny samochodu marki [...], rok prod. [...]. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty zabezpieczył przedmiotowy samochód na poczet ciążącego na nim długu celnego, o czym powiadomił S. A., któremu samochód odebrano. Powiadomił również Prokuraturę Okręgową w K. o poczynionych w toku kontroli ustaleniach. Postanowieniem z dnia [...]r., w ramach śledztwa sygn. akt [...] r. Prokurator Okręgowy w K. uznał zabezpieczony samochód za dowód w postępowaniu karnym i oddał na przechowanie właścicielowi – S. A. Naczelnik Urzędu Celnego w Z., który okazał się właściwy miejscowo, po reorganizacji administracji celnej w dniu [...]r. w decyzji z dnia [...]r. nr [...], skierowanej do pięciu osób, w tym skarżącego stwierdził, że w stosunku do samochodu osobowego [...], rok produkcji [...], o numerze nadwozia [...], z mocy prawa powstał dług celny w przywozie w dniu [...] r. oraz na podstawie art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego w odniesieniu do ww. towaru. W następstwie uwzględnionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w C. decyzją z [...]r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenie dodatkowych czynności mających na celu ustalenie prawidłowego kręgu dłużników celnych. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. zawiesił powyższe postępowanie celne uznając, że określenie kręgu dłużników celnych uzależnione jest od rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Postępowanie to zostało umorzone w dniu [...] r., o czym poinformowano Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r., który okazał się właściwym miejscowo ze względu na kolejne reformy administracji celnej z dnia [...] oraz [...] r. W dniu [...]r. podjęto zawieszone postępowanie celne, które zostało zakończone wskazaną wyżej decyzją z [...]r. uznającą J.S., R.T. i G.U. za dłużników celnych w związku z nielegalnym wprowadzeniem spornego samochodu na polski obszar celny. Pomimo zaskarżenia decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...]. Wobec nie wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja organu odwoławczego stała się prawomocna. Po uprawomocnieniu się powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z [...]r. podjął zawieszone postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...]r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. w związku z wprowadzeniem samochodu marki [...] na polski obszar celny, które zostało również zawieszone postanowieniem z [...] r. wobec konieczności ustalania dłużników celnych. W związku z kolejną reorganizacja administracji celnej z dniem [...] r. postępowanie to zostało przekazane do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. Pismem z [...]r. pełnomocnik G.U. złożył wniosek o umorzenie postępowania w sprawie długu celnego jak i postępowania podatkowego będącego jego konsekwencją. Wniosek ten nie został uwzględniony i decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił dłużnikom celnym, w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny samochodu [...], rok prod. [...] w dniu [...] r. do zapłaty podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 3, art. 207 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8 z 2005 r., poz. 60, dalej O.p.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50), załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035), art. 33 ust 2-6, art. 35, art. 39 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535), art.13 ust. 1, ust. 3, art.21 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257). W decyzji podkreślono, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu [...]r., a podatnikami są osoby fizyczne wskazane w decyzji organu podatkowego, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Ponieważ w przedmiotowej sprawie dłużnikami celnymi zostali uznani J. S., R. T. i G. U., to te same osoby są dłużnikami w sprawie podatkowej. W związku z tym, iż dług celny powstał przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, określając należne podatki zastosowano przepisy proceduralne "nowych ustaw", aktualnie obowiązujących oraz przepisy materialne "starej" ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującej w dniu 16 czerwca 1999 r. Pełnomocnik Skarżącego odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o "umorzenie postępowania w stosunku do G. U. w zakresie długu celnego" oraz upływ terminów przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. nr [...] zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r., opodatkowaniu podlegał eksport i import towarów lub usług. Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 tej ustawy). Podatnikami są osoby fizyczne na, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) również wtedy, gdy na podstawie przepisów importowany towar jest zwolniony od cła (...). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wartość celna towaru powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, jeżeli przedmiotem przywozu są towary opodatkowane tym podatkiem (art. 15 ww. ustawy). Za datę powstania długu celnego w przedmiotowej sprawie organy celne przyjęły dzień [...] r. gdyż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, z tą datą powstał obowiązek podatkowy w imporcie. Wydana zaś przez organ celny decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie tworzy zobowiązania, lecz określa poprawną wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Decyzję określającą można wydać, aż do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 O.p.). Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zostało złożone zgłoszenie celne SAD, które winno zawierać określenie długu celnego i należności podatkowych, kwestię powstania długu celnego określił organ celny w decyzji z [...] r., a strona została powiadomiona o długu celnym w dniu doręczenia tejże decyzji – [...] r. i miała 10 dni na dokonanie płatności cła, jak i należności podatkowych (art. 65 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne i art. 222 ust. 1 lit a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Tym samym termin przedawnienia należności podatkowych określony w art. 70 § 1 O.p. upływa dopiero z końcem 2012 r. czyli z upływem 5 lat od końca 2007 r., w którym strona winna uiścić należności celne a w konsekwencji i podatki. Pełnomocnik Skarżącego, na powyższą decyzję, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zasądzenie od strony przeciwnej wszelkich kosztów postępowania sądowo administracyjnego. Dyrektorowi Izby Celnej zarzucił wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania, gdyż termin 5 letni przedawnienia dla decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe został wprowadzony od [...] r. i do sprawy nie ma zastosowania ze względu na przepisy intertemporalne oraz, że skarżący posługiwał się legalnym dowodem rejestracyjnym i tablicami rejestracyjnymi, nie wiedząc o nielegalnym wprowadzeniu samochodu na polski obszar celny. Dyrektor Izby Celnej w K. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w zakresie przepisu art. 70 § 1 O.p. 5 letni okres przedawnienia obowiązuje od chwili wejścia w życie tej ustawy, a podniesiony zarzut przedawnienia należności podatkowych, wobec powiadomienia skarżącego o kwocie długu celnego w dniu [...] r. jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest, zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 u.p.p.s.a.), Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu importu samochodu [...], rok prod. [...], wprowadzonego na polski obszar celny nielegalnie [...]r. Zdaniem skarżącego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął [...]r. (licząc 3 letni termin przedawnienia), najpóźniej [...]r. (licząc 5 letni termin przedawnienia), a zdaniem organu podatkowego upływa [...] r. (licząc 5 lat od końca roku w którym strona została powiadomiona o kwocie długu celnego). Innymi słowy organ liczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie od bezspornej daty nielegalnego wprowadzenia samochodu na polski obszar celny, a od daty powiadomienia wielkości długu celnego. Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 1999 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia. Zobowiązanie takie przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy, chyba że nastąpiło przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2-8 O.p.) Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z [...]r. nie wygasło na skutek zapłaty, tym samym organ I instancji podejmując postępowanie podatkowe [...]r. w pierwszej kolejności powinien zbadać czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia bądź czy bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Jedynie zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania i po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu [...]r. Jest to bowiem najwcześniejsza chwila, w jakiej istnienie długu zostało ustalone na podstawie zebranych dowodów (art. 222 § 3 Kodeksu celnego) i wskazana w decyzji określającej dług celny. W tym samym dniu powstało też zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją bowiem powstania w przedmiotowej sprawie długu celnego jest także powstanie zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. powstał również obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., ciążący na nabywcy wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Zgodnie z art. 36 ust. 2 ww ustawy w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Zobowiązania podatkowe powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydawania decyzji. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego jest moment powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego w rozumieniu art. 230 § 1 Prawa celnego. Okoliczność ta ma znaczenie dla oceny terminu zakreślonego w § 4 tego przepisu, gdyż powiadomienie nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, chyba że bieg tego terminu został zawieszony (§ 5 pkt 1 ww art.). Na marginesie Sąd zauważa, iż w decyzji określającej wysokość długu celnego z [...]r. organ podatkowy wykazywał, że bieg powyższego terminu został zawieszony w związku z prowadzeniem postępowania karnego, zwieszeniem postępowania celnego i oraz prowadzonym postępowaniem odwoławczym (strona 2 decyzji, k.62 akt sprawy). Nadto organ celny wskazuje na konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od kwoty długu celnego liczonych od [...]r. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma stwierdzenie, iż w wypadku importu towarów obowiązek podatkowy jest ściśle powiązany z powstaniem długu celnego, ponieważ na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania obowiązku celnego, czyli z dniem, gdy należności celne stają się wymagalne. Nie ma zatem charakteru samoistnego. Konsekwencją bowiem powstania w przedmiotowej sprawie długu celnego jest także powstanie zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Również w wyroku z dnia 21 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 8/07 zawarł tezę, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego jest czynnością następczą w stosunku do powstania długu celnego, tj. dług w sytuacjach określonych przepisami powstaje z mocy prawa i dopiero potem następuje jego zaksięgowanie, a następnie powiadomienie dłużnika - a więc ani zaksięgowanie, ani powiadomienie nie są czynnościami kreującymi dług celny. Jak już wskazano wyżej w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04). W 1999 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego czyli z datą nielegalnego wprowadzenia samochodu na polski obszar celny w dniu [...]r. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że termin płatności podatku z tytułu importu towarów określa nie art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale wcześniejsze przepisy działu VII (Zasady wymiaru i podatku z tytułu importu towarów) tej ustawy, w szczególności art. 33 ust. 4 i 5 (zobacz wyrok NSA z 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 768/06, LEX nr 349629 czy I FSK 608/06 z 20 marca 2007 r. LEX 230707). Wbrew twierdzeniom organu podatkowego do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą jedynie przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami zawartymi w orzeczeniach sądów administracyjnych, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy. W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął [...]r., a decyzja organu odwoławczego została wydana [...]r. W aktach sprawy nie stwierdzono, aby organy podatkowe obu instancji badały czy zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie ujawniono też żadnych dokumentów wskazujących na ich wystąpienie. W związku z powyższym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego art. 70 O.p. polegającym na błędnym przyjęciu daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu i naruszeniem prawa procesowego – art. 187 Ordynacji podatkowe – bez zbadania okoliczności przerywających bądź zawieszających bieg tego terminu. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa procesowego(zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40, zobacz wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 4268/08, III SA/Wa 3417/08, V SA/Wa 2399/08, publ. wwwnsagovpl). Rozpatrując niniejszą sprawę nie sposób pominąć poglądów wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt FPS 3/04. W jej uzasadnieniu wskazano na dwie metody przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe: " 1/ poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2/ poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. (...) W pierwszym przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W drugim natomiast przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej, gdyż wielkość zobowiązania podatkowego wynika z przepisów prawa, a do jego wyliczenia - na podstawie tychże przepisów - zobowiązany jest sam podatnik lub płatnik. Z powyższych względów, zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych, jak i ustawa Ordynacja podatkowa, określają dwa rodzaje decyzji ustalających wielkość zobowiązania podatkowego: konstytutywne - kształtujące /w momencie doręczenia/ zobowiązanie podatkowe poprzez ustalenie jego wielkości /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ oraz deklaratoryjne - określające prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa /5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. (...) Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej.(...) Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określają m.in. przepisy art. 6, art. 10, art. 11, art. 19 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa /art. 6/, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczania podatkowego dokonanego przez podatnika /art. 10 ust. 1/. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika /por. art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. (...) Z tych też względów nie może budzić wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma charakter deklaratoryjny /por. wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r., III RN 161/98 - OSNP 2000 nr 3 poz. 88/. Technika samoobliczenia ma jednak ograniczone zastosowanie przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług towarów importowych. Odnosi się bowiem jedynie do podatników, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone /art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w roku 1996/. Obowiązani są oni wpłacać podatek od towarów i usług oraz w terminie i na warunkach określonych dla zapłaty cła /art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. W przypadku jednak, gdy Urząd celny wydaje decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym, obowiązany jest określić kwotę podatku od towarów i usług /również podatku akcyzowego/ należnego od tych towarów. Urząd celny obowiązany jest również do poboru tych podatków oraz do ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego za okresy pięciodniowe, w terminie 3 dni po upływie każdego okresu /art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 1996/. W świetle tego przepisu nie może budzić wątpliwości, że urząd celny w tym przypadku pełni funkcję płatnika w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 8 Ordynacji podatkowej. Skoro obowiązkiem płatnika jest obliczenie /wymiar/ podatku i jego pobór od podatnika, oznacza to, że instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, gdyż wymiaru podatku można dokonać jedynie w stosunku do zobowiązania już istniejącego, a jeżeli do jego ukonstytuowania nie jest potrzebna decyzja organu podatkowego - oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w takim przypadku powstaje poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Stąd też konkluzja, że również w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z tytułu importu towarów - zobowiązanie podatkowe powstaje w każdym przypadku z mocy prawa. (...) Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w roku 1999/ w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym i to zdarzenie rodzi zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym, obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług /również podatku akcyzowego/ należnego od tych towarów - zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu bowiem do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden ze wskazanych powyżej sposobów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy, TNOIK, Toruń 1997, str. 41-42/. Z przepisu art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującym w dniu 16 czerwca 1999 r.) wynika zatem - na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna - że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego poprzez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości, z uwagi na niewłaściwe wypełnienie w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa - w chwili dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W podatku od towarów i usług występuje bowiem tożsamość momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w przypadkach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe II część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 184/. (...) Wynika z tego, że od 1 stycznia 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów również powstaje z mocy prawa poprzez zaistnienie okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku pod nadzorem organu celnego, który ma prawo i obowiązek korygować wyliczenia podatnika i jako płatnik dokonać poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Ten ostatni natomiast - stosownie do art. 11b i art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - ingeruje jedynie w przedmiocie ustalenia wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. (...) Natomiast w art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidziano przypadek, w którym organ podatkowy zobligowany jest działać z urzędu, wówczas gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Wtedy to właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Różnica ta stanowi jednocześnie podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzupełniając tym samym podlegającą już odliczeniu w oparciu o dokument celny kwotę podatku z tytułu zaistniałego zobowiązania podatkowego. Z obowiązujących zatem w dniu 16 czerwca 1999 r. przepisów art. 11b i art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podobnie jak z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtują powstania zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili zaistnienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. Przepisy te umożliwiają natomiast urzędowi skarbowemu, jedynie wydanie - na wniosek podatnika lub z urzędu - aktu administracyjnego w przedmiocie ustalenia prawidłowej wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Powyższe stwierdzenia dotyczące podatku od towarów i usług odnoszą się także do podatku akcyzowego, gdyż przepisy art. 1 - art. 12 zawarte w rozdziale I ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym normują zagadnienia odnoszące się do obydwu tych podatków.(...)" Mając na względzie powyższe wywody oraz wykazane wyżej naruszenia przepisów prawa Sąd, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Orzeczenie w tym punkcie znajduje oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. W oparciu o postanowienia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania w kwocie [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 lit d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). Należy podkreślić, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy musi w pierwszej kolejności dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu z uwzględnieniem powyższych wywodów i wskazanej wykładni art. 70 O.p.