I SA/Rz 8/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2006r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług - oddala skargę - Agencja celna: A. (zwana dalej A. S.A.), działając z upoważnienia J.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: B dokonała w dniu 14 lutego 2005 r. zgłoszenia celnego nr (..) wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru sprowadzonego z Ukrainy. Do zgłoszenia tego nie zostało dołączone upoważnienie dla agencji celnej, natomiast w dokumencie zgłoszenia wpisano oznaczenie przewidziane dla przedstawicielstwa bezpośredniego ("2", w pozycji nr 14). W zgłoszeniu zadeklarowano rury CT.3, gorąco walcowane, bez szwu, ze stali niestopowej, o średnicy 219 mm i grubości ścianki 7 mm, w ilości 46 sztuk, a ponadto wskazano kod TARIC 7304909000, wartość celną w kwocie 43 312 zł, zerową stawkę celną dla kraju trzeciego oraz obliczono podatek od towarów i usług według stawki 22% na kwotę 9 528, 60 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania podaną wyżej wartość celną. Po dokonaniu częściowej weryfikacji i rewizji celnej towaru, powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L Nr 302, poz. 1 ze zm., zwanego dalej WKC) dokonał powtórnej kontroli tego zgłoszenia i decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] skierowaną do J.P. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty 16 675,10 zł, stanowiącej różnicę między kwotą wynikającą z długu celnego prawnie należną a kwotą określoną w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu tej decyzji podano, iż wskazany w zgłoszeniu celnym kod taryfowy był nieprawidłowy a właściwym kodem jest kod TARIC 7304399300, dla którego stawka celna konwencyjna wynosi 0%, ale obowiązuje cło antydumpingowe w wysokości 38,5% i wobec tego kwotę długu celnego obliczono według powyższej stawki od wskazanej w zgłoszeniu wartości celnej. Na skutek odwołania J.P., Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (..) września 2005 r. nr (..) uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej obciążenia importera odsetkami i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Od decyzji tej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł J.P.. Organ odwoławczy w ramach autokontroli wydał decyzję z dnia (...) marca 2006 r. (...) uchylającą w całości swoją decyzję z dnia (...) maja 2005 r. oraz decyzję ją poprzedzającą i umorzył postępowanie w sprawie, zaś w związku z tym, Sąd, postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 527/05 umorzył postępowanie sądowe. W uzasadnieniu decyzji autokontrolnej z dnia (..) marca 2006 r. organ odwoławczy podał, że według wyjaśnienia J.P. oraz nadesłanego upoważnienia dla agencji celnej stwierdzono, że J.P. udzielił w dniu 8 grudnia 2003 r. agencji celnej A. S.A. upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego. Wobec powyższego, ze względu na art. 4 pkt 9 i 12, art. 5, art. 64 ust. 2 i art. 201 ust. 3 WKC oraz art. 75, art. 76 i art. 78 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) - odpowiedzialność za powstałe należności celne obciąża zarówno importera J.P., jak i działającą na jego rzecz agencję celną A. S.A. W konsekwencji dotychczasowe postępowanie prowadzone wyłącznie w stosunku do importera J.P. podlega umorzeniu. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu (...) czerwca 2006 r. decyzję nr (...) adresowaną do importera J.P. oraz do agencji celnej A. S.A., w której orzekł, iż kwota wynikająca z długu celnego zaksięgowana na podstawie zgłoszenia celnego (0 zł) jest niższa od prawnie należnej kwoty wynoszącej 16 675 zł, która to kwota podlega retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz zapłacie w ciągu 10 dni od dnia doręczenia tejże decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na okoliczności podnoszone we wcześniejszej decyzji z dnia (...) maja 2005 r., tj. zmianę kodu celnego i zastosowanie cła antydumpingowego według stawki 38,5%. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) października 2006 r. nr (...), a skarga agencji celnej A. S.A. - odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 7/07. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) czerwca 2005r. nr (...) wszczęte zostało w urzędu, wobec importera J.P., postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, stanowiącego przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie. Postępowanie to zostało zawieszone (postanowienie z dnia (...) czerwca 2005 r. nr (...)) ze względu na toczące się postępowanie w przedmiocie długu celnego, a następnie podjęte (postanowienie z dnia (...) września 2005 r.). Skierowaną do importera J.P. decyzją z dnia (...) marca 2006 r. nr (...), postępowanie podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, ze względu na ustalenie, iż toczyło się dotąd bez udziału agencji celnej A. , działającej jako przedstawiciel pośredni. Następnie, postanowieniem z dnia (...) maja 2006 r. nr (..) [w zaskarżonej decyzji błędnie przytoczono numer postanowienia (...)], skierowanym do J.P. i A. S.A., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym. Decyzją kończącą to postępowanie, z dnia (..) czerwca 2006 r. nr (..), skierowaną do obydwu stron, organ ten określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 13 197 zł, określił niedobór tego podatku na kwotę 3 668,50 zł i wezwał odpowiedzialnych solidarnie J.P. oraz A. S.A. do zapłaty tego niedoboru. Odwołanie od tej decyzji złożyli zarówno J.P. jak i A. SA, a po ich rozpoznaniu, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (..) października 2006 r. nr (..) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 16, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w związku ze zgłoszeniem celnym i powołując się na przytoczone wcześniej przepisy stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, podatnikami są podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty cła, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło. Podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym należnej kwoty podatku, a jeżeli organ celny stwierdzi, iż kwota ta została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę tegoż podatku w prawidłowej wysokości. W postępowaniu przed organem strona może działać osobiście lub przez przedstawiciela, przy czym przedstawicielstwo może być bezpośrednie (w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby) albo też pośrednie (wówczas przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby). Dokonanie zgłoszenia celnego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym za prawdziwość danych przedstawionych w zgłoszeniu oraz za uiszczenie długu celnego, przy czym w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest zarówno zgłaszający (przedstawiciel), jak i osoba, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie celne. Odpowiedzialność tych podmiotów jest solidarna. Ustalenia dokonane w postępowaniu celnym w zakresie elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę określenia kwoty wynikającej z długu celnego są wiążące w postępowaniu podatkowym i stanowią podstawę określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Wiążące są także ustalenia w zakresie dłużników długu celnego, gdyż na tych osobach ciąży także odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. W rozpoznawanej sprawie, w toku postępowania celnego, ostatecznie określona została kwota wynikająca z długu celnego i wobec tego, za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjąć należy wartość celną, tj. kwotę 43 312 zł, przedstawioną w zgłoszeniu celnym, powiększoną o cło antydumpingowe (16 675 zł), określone w decyzji dotyczącej długu celnego. Stawka podatku w wysokości 22% podana w zgłoszeniu celnym jest prawidłowa. Skargę na tę decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) października 2006r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie agencja celna A. S.A. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.) i wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zaskarżona decyzja pozostaje w bezpośrednim związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia (..) października 2006 r. w przedmiocie cła, która została zaskarżona do Sądu. Do czasu rozstrzygnięcia skargi na decyzję w przedmiocie długu celnego, nie powinna być wydawana decyzja w sprawie podatku. Postępowanie w przedmiocie podatku powinno być więc zawieszone do czasu rozpoznania sprawy celnej, gdyż to ostatnie stanowi zagadnienie wstępne w sprawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że sprawę co do istoty rozstrzyga decyzja administracyjna ostateczna w toku instancji. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu odwoławczego w przedmiocie długu celnego jest decyzją ostateczną i wobec tego nie zachodziła przesłanka do oczekiwania na wydanie orzeczenia przez Sąd w sprawie celnej w tym tylko celu, aby rozstrzygnąć sprawę podatku od towarów i usług. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) października 2006 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) czerwca 2006 r. nr (...) określającą kwotę podatku od towarów i usług od importu towaru w prawidłowej wysokości na 13 197 zł, określającą niedobór tego podatku na kwotę 3 668,50 zł oraz wzywającą odpowiedzialnych solidarnie adresatów decyzji tj. J.P. i A. S.A., do dopłaty tak określonego niedoboru. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że konstytutywne elementy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru określone zostały w przepisach art. 5 ust.1 pkt.3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 16 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Ciążący na tych osobach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 cyt. ustawy/. Jak postanowiono w art. 29 ust. 13 zd. pierwsze i ust. 16 oraz w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towaru jest wartość celna powiększona o należne cło, do wartości tej dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Według regulacji zawartych w rozporządzeniu Rady /EWG/ nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.U. L 302 z 19 października 1992r./, dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, datą powstania długu jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego a dłużnikiem jest zgłaszający, co dotyczy także przypadków retrospektywnego zaksięgowania długu celnego /art. 201 ust.1 lit. a, ust.2, ust.3, art. 220 ust.1/. Jeśli odnośnie tego samego długu celnego występuje kilku dłużników - jak w niniejszej sprawie - są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu / art. 213 WKC/. Podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku według obowiązujących stawek /art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy/ i tak uczyniła w niniejszym przypadku agencja celna składająca przedmiotowe zgłoszenia celne. Jeśli jednak organ celny stwierdzi, że kwota podatku obliczona w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, to organ ten /naczelnik urzędu celnego/ wydaje decyzję określającą ten podatek w prawidłowej wysokości, przy czym określenie podatku może nastąpić w decyzji dotyczącej należności celnych /art. 33 ust.2/, również sam podatnik może - po przyjęciu zgłoszenia celnego - wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości /art. 33 ust.3/. Konstrukcja przepisów powołanych bezpośrednio wyżej wskazuje na to, że określenie przez organy celne prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych może nastąpić tylko w przypadku, gdy organ ten z urzędu dokonuje weryfikacji zgłoszenia celnego, natomiast w sytuacji, gdy działa na wniosek podatnika, powinien orzec w tej kwestii w oddzielnej decyzji. Jednakże cyt. przepis art. 33 ust.2 daje organowi celnemu możliwość orzekania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co a contrario oznacza, że organ ten ma także inną możliwość tj. uprawnienie do orzekania w tych przedmiotach w odrębnych decyzjach. Jak wskazano wyżej, w art. 29 ust. 13 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest włączeniu do podstawy opodatkowania "należnego" cła. Według art. 4 WKC cło mieści się w pojęciu należności celnych /pkt.10, 11/ oraz w pojęciu długu celnego /pkt.9/, który to dług powstaje z mocy prawa z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego a jeśli w przedmiocie tego długu wydane zostaną decyzje organu celnego, to mają one charakter jedynie określający wysokość tego długu już powstałego. Taka sama konstrukcja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu tj. - jak wynika z przepisów powołanych wcześniej -zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z chwilą powstania długu celnego i również w przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających obliczenie wysokości tego podatku w innej kwocie, organ celny wydaje decyzję jedynie określającą wysokość kwoty podatku co do którego zobowiązanie powstało już wcześniej. Kwota należna wynikająca z długu celnego podlega zaksięgowaniu i według art. 221 ust.1 WKC dłużnik powinien być o jej wysokości zawiadomiony niezwłocznie a czas dokonania tej czynności jest o tyle istotny, że powiadomienie to nie może nastąpić po upływie trzech lat od powstania długu celnego /przedawnienie/. Z powyższej regulacji wynika, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego jest czynnością następczą w stosunku do powstania długu celnego tj. dług w sytuacjach określonych przepisami powstaje z mocy prawa i dopiero potem następuje jego zaksięgowanie a następnie powiadomienie dłużnika - a więc ani zaksięgowanie, ani powiadomienie nie są czynnościami kreującymi dług celny. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane w art. 29 ust.13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "należne" cło dotyczy cła określonego w prawidłowo doręczonej decyzji, bo skoro obydwa zobowiązania tj. w zakresie długu celnego i podatku powstają z mocy prawa w jednakowym czasie /tj. w okolicznościach niniejszej sprawy z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego/ a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny będący równocześnie organem podatkowym może albo w jednakowym albo w różnym czasie te zobowiązania określać. Prawidłowo więc przyjęto; w niniejszej sprawie za podstawę opodatkowania wartość celną określoną W zgłoszeniu celnym (43 312 zł) powiększoną o cło antydumpingowe określone ostatecznie w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) października 2006 r. nr (...) w wysokości 16 675 zł (łącznie: 59 987 zł), a także stawkę podatku wynoszącą 22% oraz prawidłowo wskazano strony ponoszące solidarną odpowiedzialność za określone w decyzji zobowiązanie podatkowe. Z decyzji rozstrzygającej sprawę długu celnego wynika bowiem, że obowiązek uiszczenia cła ciąży na zobowiązanych, którymi są: importer J.P. oraz występująca w jego imieniu przed organem celnym, jako przedstawiciel pośredni, agencja celna A. S.A. Niewątpliwie w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ celno-podatkowy jest związany własnymi wcześniejszymi ustaleniami co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego ukształtowanego decyzją. Z tych też względów w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług ponownie dokonywać oceny elementów stosunku z zakresu prawa celnego, w tym także badać poprawności zastosowanego kodu towaru, zasadności obciążenia cłem antydumpingowym, a nawet ustalać katalogu podmiotów uznanych za zobowiązane do uiszczenia należności celnych. Przy odmiennym założeniu mogłoby dojść do ponownego załatwienia sprawy z zakresu długu celnego w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, co jest niedopuszczalne. Zaskarżona decyzja, opierająca się na ustaleniach prawnych i faktycznych przyjętych w sprawie celnej i na podjętej tam decyzji, wydana została w dniu (...) października 2006 r., a więc już nazajutrz w stosunku do daty wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przesłanką uwzględnienia skargi przez sąd może być wyłącznie takie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w niniejszym przypadku okoliczność tego rodzaju nie zachodzi - decyzja w przedmiocie długu celnego nie została wzruszona. Z wyłożonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.