II FSK 1697/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1337/08 w sprawie ze skargi V. S.A. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) odstępuje od zasądzenia od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1337/08, po rozpoznaniu skargi V. S.A. z siedzibą we W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 19 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 19 maja 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału rezerwowego z zysku Spółki. Istota przedstawionego we wniosku problemu sprowadzała się do ustalenia, czy można w myśl art. 15 ust. 1, 15 ust. 4d, 15 ust. 4e, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.p.", zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału rezerwowego z zysku. Zdaniem Spółki, wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału rezerwowego (utworzonego z zysku) stanowią, w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów (koszty pośrednie). Minister Finansów, działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał w dniu 19 sierpnia 2008 r. interpretację indywidualną, w której ocenił stanowisko Strony jako nieprawidłowe, odwołując się do brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Przedmiotowa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 26 sierpnia 2008 r. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd I instancji podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.". Sąd I instancji - odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 - argumentował, że 3 – miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo podpisanie interpretacji. Sąd wyjaśnił następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 19 maja 2008 r. Termin określony w art. 14d o.p. upłynął zatem w dniu 19 sierpnia 2008 r. Doręczenie interpretacji nastąpiło zaś w dniu 26 sierpnia 2008 r. Wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało - zgodnie z treścią art. 14o § 1 o.p. - że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Strony w pełnym zakresie. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a.") polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d o.p. poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data jej doręczenia stronie i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d o.p., 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 o.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu jest następstwem błędnej wykładni art. 14 o § 1 oraz art. 14 d o.p. Zdaniem Ministra Finansów pojęcia "wydanie" i "doręczenie", używane w przepisach działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, to różne pojęcia normatywne, które nie mogą być ze sobą utożsamiane. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14 d o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14 b § 3 o.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14 o § 1) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14 d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14 d o.p. nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" znaczenie ma zdanie drugie art. 14 d o.p., które odsyła do art. 139 § 4 o.p. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy podatkowej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zaistnienie zdarzenia wskazanego w art. 139 § 4 o.p. oznacza, że nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14 o o.p. stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". W przekonaniu Ministra Finansów odesłanie do art. 139 § 4 o.p. wskazuje na charakter art. 14 d o.p. jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. W przekonaniu organu podatkowego, nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14 c o.p. i właśnie dlatego czas z nim związany nie powinien być wliczany do terminu wydania interpretacji. Zdaniem Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w zgodzie z treścią art. 139 § 4 o.p., w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, przyjęto za datę "wydania interpretacji" datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji, a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 o i art. 14 d o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a o.p.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 19 maja 2008 r. Termin określony w art. 14d o.p. upływał z dniem 19 sierpnia 2008 r. W dniu 19 sierpnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona Stronie w dniu 26 sierpnia 2008 r. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.