I SA/Bk 137/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi Hotelu W. - Spółka z o.o. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Hotel "W" Sp. z o.o. w A. (dalej jako "Spółka"), zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i hotelowych. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że w ramach działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich zorganizowała konferencję jednemu ze swoich kontrahentów. Usługa ta obejmowała m.in. udostępnienie miejsc noclegowych oraz usługi gastronomiczne. W związku z dużą ilością uczestników i brakiem wystarczającej ilości pokoi, Spółka wynajęła pokoje gościnne w innym hotelu aby zapewnić nocleg wszystkim uczestnikom konferencji. Zleciła także firmie zewnętrznej wykonanie usług gastronomicznych dla uczestników konferencji. Następnie wystawiła fakturę VAT za "organizację i obsługę konferencji". Faktura ta obejmowała koszt usług hotelowych i gastronomicznych zamówionych w innym hotelu. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy w ww. stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego od usługi polegającej na organizacji i obsłudze konferencji o podatek poniesiony z tytułu wynajmu pokoi oraz korzystania z usług gastronomicznych innego hotelu?; 2) Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, tj. po wydaniu interpretacji na podstawie niniejszego wniosku?; 3) Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze z niniejszych pytań, Spółce należą się odsetki za okres od dnia, w którym możliwe było dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: "u.p.t.u.", do dnia dokonania obniżenia podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy zgodnie z art. 86 ust. 11 tej ustawy. Zdaniem Spółki, że względna to, iż u.p.t.u. nie zawiera definicji pojęcia "usługi turystyki", należy rozumieć je zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), który stanowi, że usługami turystycznymi są m.in. usługi hotelarskie oraz wszystkie inne świadczone turystom lub odwiedzającym. Takie rozumienie przedmiotowego pojęcia koresponduje również z jego potocznym znaczeniem. Przemawia za tym również zasada neutralności VAT, stosownie do której podmiot, który nie jest końcowym adresatem danej usługi nie powinien ponosić związanego z nią ciężaru podatku. Spółka stwierdziła więc, że skoro usługa hotelowa i np. gastronomiczna wchodzi w zakres pojęcia usług turystyki, to tym samym jest uprawniona do odliczenia podatku od usług hotelarskich i gastronomicznych nabytych w innym hotelu. W związku z powyższym Spółka wyraziła również stanowisko, że może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy po wydaniu interpretacji na podstawie niniejszego wniosku. W takiej sytuacji odsetki dotyczyłyby okresu, w którym możliwe było dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. (obniżenia nie dokonano na skutek mylnej w ocenie Spółki interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.). Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] grudnia 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 u.p.t.u. wynika, iż co do zasady podatnik nie może dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku świadczenia usług innych niż wymienionych w wyjątkach z art. 88 ust. 1 pkt 4. Dalej organ stwierdził, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "usługi turystyki". W związku z tym pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Analizując definicje pojęć "turystyka", "usługi turystyczne", "nocleg" zawarte w wydawnictwach słownikowych, organ doszedł do wniosku, iż usługa hotelarska może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa turystyki jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, która w szczególności obejmuje transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W ocenie organu, nabyte przez Spółkę usługi gastronomiczne i hotelowe nie mogą zostać uznane za tożsame z nabywanymi dla potrzeb turystyki i w związku z tym nie mogą zostać objęte wyłączeniem, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. Usługi te bowiem były związane z organizacją konferencji, a zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), pod pojęciem konferencji rozumie się spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień. Spółce nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup usług gastronomicznych i hotelowych. Ustosunkowując się z kolei do pozostałych zagadnień, organ wskazał, iż z uwagi na niepodzielenie stanowiska Spółki odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestie te pozostają poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia, co jest zgodne z intencją Spółki. Nie godząc się z powyższą interpretacją, pełnomocnik Spółki, po uprzednim wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł do tut. Sądu skargę, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Kwestionując stanowisko organu interpretującego, autor skargi podniósł, że pierwszeństwo należy dać definicji sformułowanej w obowiązujących przepisach prawa, chociażby były to przepisy z innego aktu prawnego niż akt, na podstawie którego organ rozstrzyga daną sprawę. Skoro jedna z dziedzin odwołuje się do określonych pojęć nie definiując ich, to wówczas wykładni tych pojęć należy dać pierwszeństwo przepisom innej dziedziny prawa, dla której te pojęcia są szczególnie charakterystyczne. Dopiero wówczas, gdy inne przepisy nie definiują danego pojęcia, można odwoływać się do wykładni językowej. Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż usługa hotelowa świadczona przez Spółkę stanowi usługę turystyczną w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o usługach turystycznych, polegającą na zapewnieniu swoim kontrahentom miejsc noclegowych zarówno z własnego zasobu, jak i tych wynajętych u zewnętrznych podmiotów gospodarczych, jak również na "wykupieniu" usług gastronomicznych. Kontrahentów natomiast, zdaniem pełnomocnika, należy uznać za turystów, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy o usługach turystycznych, gdyż pochodzili oni z innej miejscowości. Stąd Spółka ma możliwości odliczenia podatku należnego od wykonanej usługi podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podwykonawcę. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i realizującym zasadę neutralności VAT. Prawo to doznaje oczywiście pewnych ograniczeń, które ustawodawca zawarł w art. 88 u.p.t.u. I tak w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie mogło zostać zastosowane do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem jednak przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Z przepisu tego wynika, że adresatem prawa do odliczenia podatku naliczonego są w drodze wyjątku podatnicy nabywający usługi noclegowe i gastronomiczne, którzy świadczą usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe lub (i) usługi gastronomiczne. W tak zakreślonych ramach prawnych, kwestią sporną w sprawie stała się interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. pojęcia "usługi turystyki". Obydwie strony postępowania słusznie zauważyły, że na gruncie u.p.t.u. próżno szukać definicji tego pojęcia. Nie można jednak zgodzić się z organem, że nie może być ono definiowane przez pryzmat regulacji prawnych zawartych w przywoływanej wyżej ustawie o usługach turystycznych. Dla zapewnienia spójności systemu prawa jest to wręcz zabieg konieczny. Sięgając zatem do to tej regulacji prawnej, znajdujemy w niej legalną definicję pojęcia "usługi turystyczne", przez które ustawodawca rozumie: usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym (art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych). Zdaniem Sądu, nieprzekonujący jest argument organu, że tak zdefiniowane pojęcie "usługi turystyczne" nie jest tożsame z użytym przez ustawodawcę podatkowego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. pojęciem "usługi turystyki". Doszukiwanie się różnic pojęciowych w obu tych zwrotach językowych nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia i stanowi raczej rodzaj sofizmatu – próby dowiedzenia swoich racji bez względu na wartość logiczną twierdzenia. W ocenie Sądu, zdefiniowane w cyt. ustawie o turystycznych pojęcie "usługi turystyczne" można uznać za tożsame z terminem "usługi turystyki", którym posłużył się ustawodawca w interpretowanym w niniejszej sprawie przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. Podobne stanowisko zajął także NSA w wyroku z 4 września 2008 r., I FSK 1252/07. Biorąc powyższe pod uwagę błędne jest zatem stanowisko organu, że przez "usługi turystyki" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., należy rozumieć jedynie zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Zdaniem Sądu, w pojęciu tym mieszczą się także usługi hotelarskie i bez względu na to, czy świadczone są one w powiązaniu z innymi rodzajami usług turystycznych. Według wniosku o wydanie interpretacji tego typu usługi skarżąca Spółka sprzedała swemu kontrahentowi. W konsekwencji Spółka miała więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione przez nią od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit "a" u.p.t.u., polegającego na błędnej jego interpretacji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej interpretację przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.t.u., a w konsekwencji przystąpi też do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.